МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГОВОЕ ПРАВО И СТРУКТУРА НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ

Д.В.ВИННИЦКИЙ, кандидат юридических наук, докторант Уральской государственной юридической академии

Международное право традиционно подразделяется на публичное и частное, при этом, согласно классическим представлениям, международное публичное право регулирует отношения, связывающие государства, в то время как международное частное право регулирует отношения между гражданами и юридическими лицами различных государств, правоотношения автономных субъектов гражданского права по поводу принадлежащих им прав и обязанностей (1). В соответствии с господствующими в настоящее время концепциями в предмет международного частного права включаются также брачно-семейные и трудовые отношения, международный коммерческий арбитраж, международный гражданский процесс и трансграничные банкротства.

Международное налоговое право не укладывается в полной мере в данную схему деления международного права. Межгосударственные отношения в сфере заключения соглашений об избежании двойного налогообложения или об оказании правовой помощи по налоговым делам могут быть в общем и целом отнесены к сфере международного публичного права. Однако в предмет международного налогового права входят отношения и иного рода, складывающиеся между государствами и их органами, с одной стороны, и иностранными гражданами, гражданами-нерезидентами и иностранными организациями (юридическими лицами) - с другой, а также иные налоговые отношения с иностранным элементом. В литературе по международному частному праву принято классифицировать иностранные элементы правоотношения следующим образом: иностранный элемент на стороне субъекта, на стороне объекта и иностранный элемент, характеризующий наступление юридического факта (2).

В налоговом праве понятие иностранного элемента должно определяться по общему правилу, как это делается в международном частном праве. Наличие иностранного элемента в налоговом отношении означает, что субъектом этого отношения является нерезидент, иностранный гражданин или иностранная организация или что объект налогообложения, вызвавший к жизни соответствующее отношение, появился или находится за пределами территории, на которую распространяется налоговый суверенитет соответствующего государства.

В силу неоднородности международных отношений в области налогообложения, в науке сложилось несколько подходов к пониманию международного налогового права. В иностранной литературе в рамках международного налогового права рассматриваются преимущественно налоговые отношения с иностранным элементом (работы американских, шведских и других авторов (3)).

(1) См.: Перетерский И.С. Система международного частного права // Советское государство и право. 1946. N 8, 9.

(2) См.: Богуславский MM. Международное частное право. - М., 1998. С. 18-19; Ануфриева Л.П. Международное частное право. Общая часть. Т. 1.-М., 2002. С. 59-61.

(3) См., напр.: Дернберг Р.Л. Международное налогообложение. - М.-Будапешт, 1997; Mattsson N. Svensk interna-tionell beskattningsratt. 13-е omarbetade upplagan. Stockholm: Norstedts juridik, 2000.

В отечественной литературе последнего времени достаточно часто встречается точка зрения о необходимости включения в предмет международного налогового права отношений обеих указанных разновидностей (т.е. как отношений с иностранным элементом, так и межгосударственных налоговых отношений) (1). В ряде работ прослеживается подход, предполагающий рассмотрение в рамках международного налогового права прежде всего межгосударственных отношений по поводу разграничения налогового суверенитета (2). При этом само международное налоговое право трактуется как часть международного публичного права, а именно - международного экономического права (3). Некоторые авторы делают вывод о двойственном правовом регулировании международного налогообложения. Однако в этом случае возникает вопрос о критериях такого разграничения в правовом регулировании и его практических последствиях.

Полагаем, можно говорить об определенном функциональном и предметном единстве международного налогового права. Однако необходимо учитывать, что та его часть, которая регулирует налоговые отношения с иностранным элементом (назовем ее налоговым правом внешнеэкономических отношений), может быть рассмотрена как часть системы внутригосударственного налогового права. Другая же часть международного налогового права - межгосударственное налоговое право - является составляющей международного публичного права как "особой правовой системы" (4). В то же время термин "межгосударственное налоговое право" в некоторой степени является условным, поскольку международные соглашения по вопросам налогообложения могут заключаться как между суверенными государствами, так и с участием международных организаций.

Единство международного налогового права (объединяющего налоговое право внешнеэкономических отношений и межгосударственное налоговое право) обеспечивается целостной системой его источников. Вместе с тем доктрина предлагает разделить международное налоговое право не по критерию предмета, а в зависимости от того, в каких источниках закреплены его нормы. Например, шведский ученый Р. Польссон считает, что "международное налоговое право можно разделить на внутреннее международное налоговое право и право договоров об избежании двойного налогообложения" (5). На наш взгляд, такой подход вряд ли оправдан в практическом отношении, во всяком случае для российских реалий. Основными источниками международного налогового права у нас выступает все-таки Налоговый кодекс РФ (далее - Кодекс, НК РФ), точнее - его отдельные положения, а также международные договоры по налоговым вопросам, заключенные Российской Федерацией с иными государствами. Кодекс и указанные договоры должны представлять собой единую, внутренне непротиворечивую систему налогово-правовых источников (несмотря на то, что международные договоры обладают юридической силой, превосходящей федеральные законы, к числу которых относится и НК РФ).

(1) См., напр., Фомина О.А. Международное налоговое право: понятие, основные принципы // Хозяйство и право. 1995. N 5. С. 125.

(2) См.: Blumenstein E., Locher P. System des Steuerrechts. (5., neu bearbeitete Auflage). Zurich: Schulthess Polygraphischer Verlag AG, 1995; Ровинский E.A. К вопросу о предмете международного финансового права // Вопросы советского финансового права // Труды ВЮЗИ. Т. IX.-М., 1967. С. 10-II и ел.

(3) См.: Богуславский ММ. Международное экономическое право. - М., 1986. С. 5.

(4) Международное право / Отв. ред. Г.В. Игнатенко, О.И. Тиунов, 2-е изд. - М., 2002. С. 12-15.

(5) Pahlsson г. Inledning till skatteratten. Andra upplagan. Uppsala: lustus Forlag, 2001.

В НК РФ налогово-правовые нормы, направленные на регулирование международного налогообложения, в отдельный раздел не выделяются. Что касается норм, регулирующих межгосударственные налоговые отношения, то таковых в Кодексе немного. Нормы же налогового права внешнеэкономических отношений достаточно многочисленны и рассредоточены в различных главах НК РФ, посвященных отдельным налогам (например, ст. 148, п. 5 ст. 157, пп. 1-2 ст. 161 - в гл. 21; п. 3 ст. 224, ст. 232 - в гл. 23; статьи 306- 311-в гл. 25 и т.д.). Правильно ли то, что указанные нормы никак структурно не объединены в НК РФ? По нашему убеждению, нет необходимости и, вероятно, невозможно в принципе - в силу специфики юридической техники - полностью собрать в едином разделе все нормы НК РФ, относящиеся, например, к налоговому праву внешнеэкономических отношений. Однако определенные базовые нормы, регулирующие налоговые внешнеэкономические отношения, разумеется, должны быть собраны в отдельной главе (разделе) НК РФ. Такое расположение их в структуре Кодекса обеспечило бы большее соответствие между системой законодательства о налогах и сборах и объективно складывающейся системой налогового права. Это важно и в практическом отношении.

Приведем один показательный пример. В п. 2 ст. 306 НК РФ дано понятие представительства иностранной организации, используемое лишь в гл. 25 НК РФ при налогообложении прибыли. Эта норма не согласуется с общим положением, закрепленным в п. 2 ст. II НК РФ, согласно которому представительство иностранного юридического лица или международной организации само по себе рассматривается как самостоятельная организация. Отчасти данное противоречие устраняют соглашения об избежании двойного налогообложения, содержащие собственные определения постоянного представительства. Однако такие соглашения заключены Российской Федерацией не со всеми государствами, следовательно, необходимо обеспечить четкое регулирование данного вопроса внутренним российским правом. В свете этого очевидно, что, объединив базовые нормы налогового внешнеэкономического права в целостную систему, будет проще устранить подобные противоречия, обеспечить единство терминологии и в конечном счете единство государственной налоговой политики во внешнеэкономической сфере. В гл. 25 НК РФ имеет смысл сосредоточить и нормы межгосударственного налогового права, в частности положения о порядке заключения договоров об избежании двойного налогообложения, а также о сотрудничестве и обмене информацией в области борьбы с нарушениями налогового законодательства. В настоящее время эти важные отношения регулируются (при этом весьма поверхностно) постановлениями Правительства РФ, которые даже не публиковались официально: от 02.12.94 г. N 1344 "О заключении соглашений между Правительством Российской Федерации и правительствами иностранных государств о сотрудничестве и обмене информацией в области борьбы с нарушениями налогового законодательства" и от 28.05.92 г. N 352 "О заключении межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества" (в ред. от 02.07.97 г.). Между тем заключение соответствующих международных договоров на не вполне выгодных для России условиях способно причинить существенный ущерб государству.

В заключение следует отметить, что некоторая неоднородность предмета международного налогового права, позволяющая разделить его (право) на межгосударственное налоговое право и налоговое право внешнеэкономических отношений, не препятствует систематизации его источников и используемой терминологии. Некоторые нормы, специально посвященные вопросам международного налогообложения, могут быть сосредоточены в отдельной главе НК РФ. Полагаем, это будет иметь не только большое правовое значение, но и, возможно, окажется определенным стимулом для привлечения иностранного капитала.

Организации и предприятия могут подписаться на журнал "Современное право" и другие периодические издания в Агентстве "Вся пресса". Агентство осуществляет доставку подписных изданий по Москве и другим регионам Российской Федерации.

- Тел./факс: 257 9980

- E-mail: press@dateline.ru