Э.Н. Нагорная,
председатель судебного состава
Федерального арбитражного суда Московского округа,
кандидат юридических наук
СРОКИ ПРИ ПРОИЗВОДСТВЕ ПО ДЕЛАМ О НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЯХ
Часть первая Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ, Кодекс) содержит целый ряд норм права, устанавливающих конкретные сроки для совершения налогоплательщиками и налоговыми органами определенных действий в ходе производства по делам о налоговых правонарушениях. Однако зачастую в этих нормах права не указано последствий нарушения участниками налоговых правоотношений сроков, предусмотренных Кодексом.
Пунктом 37 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» установлено, что налогоплательщик может привлекаться к налоговой ответственности за правонарушение не только по результатам выездной налоговой проверки. Он может быть привлечен к ответственности и по результатам использования иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля.
Из этого можно сделать вывод о том, что и по результатам камеральной проверки налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности . Следовательно, в данной ситуации применяются положения статьи 100 НК РФ о производстве по делу о налоговом правонарушении. В частности, пункт 6 статьи 100, согласно которому несоблюдение должностными лицами налоговых органов требовании настоящей статьи может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
В связи с этим несоблюдение срока камеральной проверки , установленного статьей 88 НК РФ, может являться основанием для признания недействительным принятого по ее результатам решения только в том случае, если указанное нарушение привело к принятию неправильного решения.
Согласно статье 89 НК РФ выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) может проводиться по одному или нескольким налогам. Налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период .
Практика Федерального арбитражного суда Московского округа исходит из того, что решение налогового органа подлежит признанию недействительным, если им не соблюден срок в один календарный год, установленный статьей 89 НК РФ. Таким образом, данный срок определен судебной практикой как пресекательный , поскольку в самом Кодексе содержится запрет на право налогового органа проводить в течение одного календарного года указанные проверки.
Что касается установленного этой же статьей Кодекса двухмесячного срока, в течение которого может продолжаться выездная налоговая проверка, то нарушение его может повлечь последствия, предусмотренные пунктом 6 статьи 101 НК РФ, так как в Кодексе не содержится прямого запрета на право налоговой инспекции продлевать данный срок. Более того, в исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев.
Представляется, что такими же соображениями можно руководствоваться, оценивая последствия нарушения сроков, установленных статьей 100 НК РФ , а именно:
— двухнедельного срока со дня получения акта проверки, в течение которого налогоплательщик вправе представить в налоговый орган возражения по акту проверки;
— 14-дневного срока, по окончании которого руководство налоговой инспекции рассматривает акт налоговой проверки и представленные налогоплательщиком материалы.
Руководитель налогового органа по результатам рассмотрения материалов проверки вправе вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля , не принимая при этом решения ни о привлечении, ни об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности.
Этот вывод следует из содержания пункта 2 статьи 101 Кодекса, в котором руководителю предоставляется право на принятие одного из трех решений:
— о привлечении налогоплательщика к ответственности;
— об отказе в таком привлечении;
— о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
Следовательно, в таком случае действуют все сроки, предусмотренные Кодексом для проведения выездной налоговой проверки, в частности об увеличении продолжительности выездной налоговой проверки до трех месяцев по решению вышестоящего налогового органа.
Практика ФАС МО свидетельствует о том, что под дополнительными мероприятиями налогового контроля налоговые органы понимают проверку документов, которые по той или иной причине не были предметом исследования при проведении выездной налоговой проверки.
ПОСЛЕДСТВИЯ НАРУШЕНИЯ НАЛОГОВЫМ ОРГАНОМ ТРЕБОВАНИЙ СТАТЬИ 101 НК РФ
В соответствии со статьей 101 НК РФ в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.
Между тем нередко решения налоговых органов не в полной мере отвечают этим требованиям Закона. Анализ судебно-арбитражной практики показывает, что налоговые инспекции занимают противоречивую позицию по вопросу проявления судом инициативы при сборе и исследовании доказательств по делу, в данном случае в зависимости от предполагаемого исхода дела в результате сбора судом дополнительных доказательств.
В соответствии со статьей 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.
В силу этой нормы права бремя доказывания совершения налогоплательщиком налогового правонарушения возлагается на налоговый орган, который обязан обосновать обстоятельства совершения этого правонарушения.
Данный вывод подтверждается пунктом 1 статьи 53 АПК РФ, согласно которому при рассмотрении споров о признании недействительными актов государственных органов, органов местного самоуправления и иных органов обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия указанных актов, возлагается на орган, принявший акт.
Из этого следует вывод о том, что именно налоговый орган, а не суд должен доказать обстоятельства совершения налогоплательщиком налогового правонарушения , послужившего основанием для принятия решения о привлечении налогоплательщика к ответственности.
Указанная процессуальная норма права вполне согласуется с материальной, содержащейся в статье 101 НК РФ, в соответствии с которой в акте выездной налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений.
Таким образом, налоговая инспекция должна представить суду акт выездной налоговой проверки с описанием всех обстоятельств правонарушения и доводов, по которым налоговый орган пришел к выводу о том, что эти обстоятельства определенными документами доказаны.
Вместе с тем в Кодексе существует пробел относительно составления такого же акта при проведении не выездной, а камеральной налоговой проверки.
Представляется неудачной попытка Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ восполнить этот пробел путем толкования имеющихся в Кодексе норм права.
Из пункта 37 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» следует, что при проведении камеральной проверки составления акта не требуется.
Таким образом, Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ возложил не на налоговый орган, а на суд бремя доказывания совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, что не может быть признано соответствующим процессуальному законодательству.
С другой стороны, суд не вправе устраниться от выяснения всех обстоятельств дела. Ведь в силу статьи 4 АПК РФ на суд возложена задача защиты нарушенных прав и законных интересов сторон по делу, а статья 135 АПК РФ не только дает суду право, но и обязывает проявлять инициативу для выполнения возложенных на суд статьей 4 АПК РФ задач.
Однако зачастую налоговые инспекции возражают против использования судом предоставленных ему полномочий, ссылаясь на то, что тот или иной документ не был представлен инспекции при проведении ею налоговой проверки.
С этой точки зрения показательно дело № КА-А40/7660-01, рассмотренное Федеральным арбитражным судом Московского округа.
Общество с ограниченной ответственностью обратилось в Арбитражный суд города Москвы с иском к Инспекции МНС России об обязании возместить из бюджета сумму налога на добавленную стоимость по экспорту за II квартал 2000 г. в размере 185922 руб.
Решением от 24.08.01, оставленным без изменения постановлением от 18.10.01 апелляционной инстанции, Арбитражный суд г. Москвы удовлетворил исковые требования истца, подтвержденные материалами дела.
Законность и обоснованность судебных актов проверена в связи с кассационной жалобой Инспекции МНС России, в которой ответчик ссылался на то, что вывод суда о предоставлении истцом надлежащих доказательств в подтверждение права на льготное налогообложение не соответствует обстоятельствам дела.
Как усматривалось из материалов дела и установлено судом первой и апелляционной инстанций, истцом представлен полный пакет документов, подтверждающих право на льготное налогообложение и предусмотренных пунктом 22 Инструкции ГНС РФ от 11.10.95 № 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость».
Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты без изменения, указал следующее.
Согласно статье 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном и объективном исследовании имеющихся в деле доказательств.
В связи с этим нельзя признать обоснованным довод ответчика о том, что суд был не вправе принимать и оценивать в качестве доказательства отгрузки на экспорт ткани, полученной от российского поставщика, заключение ЗАО «Отраслевой центр по стандартизации, метрологии и сертификации в текстильной и легкой промышленности», которое не было представлено налоговому органу при проведении проверки.
В то же время, если акт налоговой проверки не соответствует требованиям статьи 100 НК РФ, а решение — статье 101 НК РФ, налоговые инспекции упрекают суд за недостаточную инициативу в установлении истины по делу.
Так, по делу № КА-А41/8349-01 Инспекция МНС России обратилась в Арбитражный суд Московской области с иском к обществу с ограниченной ответственностью о взыскании 53 284,26 руб. штрафных санкций в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ по решению Инспекции от 20.04.01 на основании акта выездной налоговой проверки за 1998 г.
Решением от 22.10.01 Арбитражный суд Московской области отклонил исковые требования истца, принявшего решение с нарушением требований статьи 101 НК РФ.
В апелляционной инстанции решение суда не проверялось.
Законность и обоснованность решения суда проверена в связи с кассационной жалобой Инспекции МНС России, в которой Инспекция ссылалась на то, что судом не истребованы доказательства, необходимые для рассмотрения дела.
Как усматривалось из материалов дела и установлено судом первой инстанции, актом налоговой проверки и решением Инспекции зафиксировано занижение налога на прибыль в сумме 217794,84 руб. и налога на добавленную стоимость в размере 106351,83 руб. В то же время штрафные санкции начислены соответственно в сумме 42 609 руб. и 10 674 руб., что не соответствует 20 процентам от неуплаченных сумм налогов.
Таким образом, суд пришел к обоснованному выводу о нарушении истцом требований статьи 101 НК РФ, предъявляемых к принимаемому налоговым органом решению о привлечении налогоплательщика к ответственности. Ведь в соответствии с пунктом 1 статьи 53 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, в том числе и размера санкций, послуживших основанием для принятия актов государственных органов, возлагается на орган, принявший акт.
Тем не менее суд первой инстанции в определениях от 05.09.01 и от 08.10.01 обязывал истца представить необходимые документы в подтверждение выводов акта налоговой проверки, развернутый расчет налоговых санкций, уточнить и обосновать свои требования.
В связи с этим нельзя признать обоснованным утверждение истца о том, что судом не использованы в полной мере полномочия, предусмотренные законом, для установления необходимых обстоятельств по делу.
При таких обстоятельствах оснований к отмене решения суда не имелось.
Сравнительный анализ двух описанных выше дел свидетельствует о том, что в обоих случаях — если доказательственная база в досудебном порядке не обеспечена налогоплательщиком либо налоговым органом — суд не только вправе, но и обязан занять инициативную позицию, помогая сторонам в сборе доказательств по делу .
Вместе с тем суд не вправе принимать на себя обязанность доказывать совершение налогоплательщиком налогового правонарушения .
Данный вывод подкрепляется положением, содержащимся в пункте 6 статьи 101 НК РФ, дающим суду право признать недействительным решение налогового органа, если оно принято с нарушением порядка, установленного статьей 101 Кодекса.
Copyright © «Арбитражная налоговая практика», 2002, № 10.
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - -
Индексы 81213 и 80214 по каталогу «Газеты, журналы» (Роспечать).
Подписка в любом почтовом отделении.
Подписка в Интернете: http://www.nalogi.com.ru/Russia.html
