Использование фиктивных сделок с целью уклонения от уплаты налогов связано, в первую очередь, с несовершенством правовой базы. На сегодняшний день в российском законодательстве отсутствует четкое определение понятий "уклонение от уплаты налогов", "юридическая ответственность", нет четкой классификации способов уклонения и, как следствие, присутствуют такие неясные понятия, как, например, "иные способы". А между тем значительная доля различных видов налоговых нарушений основана на уклонении от уплаты налогов именно "иными способами". Фактически ни у налоговых органов, ни у органов налоговой полиции нет полномочий для борьбы с недействительными сделками, посредством которых стороны нередко скрывают подлинную природу своих отношений с целью избежать нежелательные для себя гражданские, налоговые и иные правовые последствия.
В связи с тем, что сделки представляют собой основную правовую форму, которая опосредует обмен между хозяйствующими субъектами - участниками гражданского оборота, особое значение приобретают условия действительности сделок.
Случаи заключения притворных сделок в хозяйственной практике встречаются довольно часто. Причина этого явления - желание сторон скрыть подлинную природу своих отношений и избежать нежелательные для себя гражданские, налоговые и иные правовые последствия. При этом стороны преследуют цель получить тот же результат, который они достигали бы прикрытой сделкой, если бы совершили ее открыто.
Притворные сделки, заключенные в целях уклонения от уплаты налогов, встречаются во всех отраслях экономики, что создает реальную угрозу экономической безопасности государства. Именно поэтому органы налоговой полиции постоянно работают над выявлением и раскрытием подобных схем.
В результате целенаправленной и планомерной работы органов налоговой полиции, по сути, притворные сделки выявлены в сфере финансово-кредитной и внешнеэкономической деятельности, а также в строительстве. Например, в ходе документальных проверок коммерческих банков было обнаружено, что нередко операции по купле-продаже наличной иностранной валюты у физических лиц прикрываются операциями по счетам физических лиц "до востребования". При проверках российских фирм, занимающихся экспортными операциями, выявлены случаи замены реального экспорта документальным оформлением вывоза товара за пределы Российской Федерации с последующим переоформлением его на таможне зарубежного государства на нужное лицо и обратным ввозом тем же транспортом того же товара в адрес получателя, которым является организация-экспортер. В сфере строительства хозяйственные операции по реализации квартир вуалируются под переуступку права требования или под распределение их в рамках договора на долевое участие в строительстве жилья, имеет место и списание товарно-материальных ценностей на фиктивный заказ. К заключению притворных сделок участники гражданского оборота нередко прибегают в сфере страхования, на предприятиях ТЭКа, в сфере торговли и потребкооперации.
В указанных случаях документальное оформление сделок и хозяйственных операций, как правило, формально соответствует действующему законодательству. Однако фактически заключаемые при этом сделки прикрывают другие сделки, уровень налогообложения которых значительно выше уровня налогообложения оформляемых сделок. Но попытки доказывания оснований, по которым данные сделки могли бы быть признаны недействительными, сопровождаются серьезными проблемами.
Условия недействительности сделок
Условия действительности сделки вытекают из ее определения как правомерного юридического действия, направленного на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Признание сделок недействительными направлено на охрану правопорядка и влечет за собой аннулирование прав и обязанностей, реализация которых привела бы к нарушению закона.
В соответствии со ст. 166 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) недействительные сделки делятся на оспоримые и ничтожные.
Абсолютно недействительная (ничтожная) сделка недействительна в силу нормы права в момент ее совершения, поэтому судебного решения о признании ее недействительной не требуется. Такая сделка не подлежит исполнению. Любые заинтересованные лица вправе ссылаться на ее ничтожность и требовать в судебном порядке применения последствий недействительности. Суд, установив факт совершения ничтожной сделки, констатирует ее недействительность и вправе применить соответствующие последствия по собственной инициативе (п. 2 ст. 166 ГК РФ).
Относительно недействительная (оспоримая) сделка - сделка, недействительность которой должна быть признана судом по иску заинтересованных лиц. Если последние не обращаются в юрисдикционные органы и не требуют признать сделку недействительной, - она действует.
Например, если в суде возникает спор в связи с тем, что сделка совершена под влиянием обмана со стороны одного из субъектов, она может быть признана недействительной не сама по себе, а только при условии доказанности дефектности (упречности) воли субъекта, считающего себя обманутым.
Виды недействительных сделок установлены ст. 168-179 ГК РФ.
Статья 170 ГК РФ содержит понятие притворной сделки как сделки, совершенной с целью прикрыть другую сделку. Такая сделка ничтожна. При совершении притворной сделки воля сторон направлена на установление между ними гражданско-правовых отношений, отличных от подлинного их волеизъявления. Например, заключение договора купли-продажи недвижимого имущества с обязательством обратной продажи через определенный срок прикрывает договор о залоге в обеспечение возврата займа. Целью одной из сторон в данном случае является избежание такой судебной процедуры, как обращение взыскания на заложенное имущество. Доказать притворность такой сделки практически невозможно, тем более что подобные сделки заключаются в основном между лицами, которые доверяют друг другу.
Во многих случаях стороны пытаются скрыть фактические отношения путем заключения нескольких договоров. При этом, рассматривая каждый из договоров в отдельности, определить подлинную волю сторон также достаточно сложно. В подобных случаях, как указал Президиум Высшего арбитражного суда РФ в постановлении от 06.10.98 N 6202/97, суды не должны придавать самостоятельное значение каждому заключенному между сторонами договору, если в действительности договоры взаимосвязаны.
Притворный характер сделок по операциям покупки-продажи валюты был обоснован Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа, который указал, что несовпадение намерений участников договоров банковского вклада, заключенных банком с физическими лицами, и их волеизъявления могут быть установлены на основании объективной информации, свидетельствующей о мотивах и целях заключения указанных договоров.
Кроме того, суд кассационной инстанции нашел необоснованным вывод суда апелляционной инстанции о том, что участники гражданского оборота вправе использовать форму гражданско-правовой сделки для минимизации своих расходов по уплате налогов.
Борьба с притворными сделками требует законодательных изменений
Следует отметить, что органы налоговой полиции не обладают достаточным арсеналом средств для борьбы с притворными сделками.
Так, арбитражный суд г. Москвы, рассматривая иск Управления Федеральной службы налоговой полиции РФ по г. Москве к ЗАО "Анкей-Холдинг" и ЗАО "Компания "Универс" о признании недействительным заключенного между ответчиками договора от 25.08.97 на поставку оборудования, пришел к выводу о том, что органы налоговой полиции не имеют права на обращение в суд с иском о признании сделки недействительной.
Решение арбитражного суда г. Москвы, оставленное без изменения апелляционной инстанцией, было признано обоснованным и Федеральным арбитражным судом Московского округа (постановление от 16.02.2000 NКА-А40/393-00).
Позиция судов в данном вопросе основывалась на следующем.
Орган налоговой полиции не является стороной в данном гражданско-правовом договоре, и его право на предъявление иска о признании недействительным договора, заключенного между двумя юридическими лицами, может основываться лишь на полномочиях, предоставленных специальным законодательством.
Органы налоговой полиции не наделены полномочиями по осуществлению предусмотренных НК РФ процедур налогового контроля и взысканию соответствующих налоговых санкций.
Статья 36 НК РФ, определяющая полномочия органов Федеральной службы налоговой полиции, не содержит права полиции на предъявление иска о признании недействительными гражданско-правовых сделок, заключенных третьими лицами, и одновременно отсылает к Закону РФ "О федеральных органах налоговой полиции", в котором также не закреплены подобные полномочия органов полиции.
Следует напомнить, что Федеральным законом от 09.07.99 N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" в законодательство о налогах и сборах были внесены изменения, в соответствии с которыми начиная с 2000 г. налоговые органы также - не имеют права обращаться в суд с исками о признании сделки недействительной и взыскивании в доход государства имущества, приобретенного по такой сделке или приобретенного в результате других незаконных действий.
Для более активного участия федеральных органов налоговой полиции в признании сделок недействительными необходимо предоставление этого права на законодательном уровне.
Так, по информации Главного правового управления ФСНП России, в настоящее время на согласование с другими министерствами и ведомствами направлен новый проект федерального закона "О федеральных органах налоговой полиции", в котором в ст. 10 закреплено право органов налоговой полиции предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски:
- о признании недействительной государственной регистрации юридического лица или государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя;
- о ликвидации организации любой организационно-правовой формы по основаниям, установленным законодательством Российской Федерации;
- о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства полученного по, таким сделкам имущества в случаях, предусмотренных гражданским законодательством РФ.
