Вопрос. Прежде чем применить ту или иную схему оптимизации налогообложения, необходимо проанализировать все за и против. Может получиться так, что впоследствии больше потеряешь на штрафах и пени, чем вначале сэкономишь. Не является ли с этой точки зрения сомнительной практика регистрации фирм в российских оффшорах, например в Калмыкии?
Ответ. Мы полностью согласны с автором вопроса. Прежде чем применить тот или иной способ оптимизации налогообложения, необходимо проанализировать все его плюсы и минусы. Кроме того, полезно вспомнить принцип, согласно которому лучше всего учиться на чужих ошибках. Знание того, как в аналогичных ситуациях те или иные действия налогоплательщиков оцениваются налоговыми органами и арбитражными судами, поможет избежать негативных последствий.
Использование так называемых территорий с льготным налогообложением является достаточно эффективным методом оптимизации налогообложения. Однако практика показывает следующее. Если организации зарегистрированы на таких территориях, но деятельность при этом осуществляют в других регионах, где принят обычный порядок уплаты налогов, говорить о правильном использовании льгот не приходится.
Необходимо помнить, что согласно Налоговому кодексу Российской Федерации юридические лица обязаны вставать на налоговый учет не только по месту своего нахождения, но и по месту нахождения обособленных подразделений. Даже в том случае, если создание таких обособленных подразделений в уставных документах не отражено.
Поэтому, если организация ведет деятельность не только по месту регистрации, но и в ином регионе, например в Москве, она должна встать на учет в налоговую инспекцию в двух местах. А это означает, что с выручки и прибыли, полученной от деятельности на территории Москвы, ей придется платить налоги по московским законам. То же самое можно сказать и о налоге на имущество, которое находится в Москве.
Многие фирмы, зарегистрированные в зонах с льготным налогообложением, не только не ведут там никакой деятельности, но и вообще не имеют к этим регионам фактически никакого отношения. В связи с этим может возникнуть вопрос об определении фактического местонахождения юридического лица. Высший Арбитражный Суд Российской Федерации и Верховный Суд Российской Федерации в совместном Постановлении от 1 июля 1996 г. N 6/8 указали, что порядок регистрации юридических лиц (в том числе определение места регистрации) согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации должен быть установлен законом о регистрации юридического лица. До сих пор такой закон не принят, и, по мнению ВАС РФ, при разрешении споров следует руководствоваться порядком, действовавшим до вступления в силу части второй ГК РФ, согласно которому местом нахождения юридического лица является место нахождения его органов.
Решая вопрос о налогообложении организаций в том или ином регионе, арбитражные суды принимают во внимание данные о том, где:
проживает орган управления (директор);
проживают и работают сотрудники организации;
заключаются договоры;
расположены банки, в которых организация имеет расчетные счета;
расположена недвижимость организации (как находящаяся в собственности, так и арендуемая);
осуществляется деятельность организации.
Приведем пример. При рассмотрении спора об уплате налога на прибыль в бюджет Санкт-Петербурга организацией, зарегистрированной на территории Калмыкии, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа пришел к выводу о том, что и учредители организации, и ее орган (директор), и ее сотрудники проживали в Санкт-Петербурге и там же находились недвижимость, банки, в которых имелись счета организации, и т.д.
Вынося постановление. Суд сослался на то, что налоговые льготы, предоставленные законодательством Калмыкии, распространяются только на территорию Калмыкии при ведении производственно-хозяйственной деятельности на данной территории. Поскольку в данном споре организация не представила никаких доказательств о нахождении в Калмыкии ее органов и об осуществлении там какой-либо деятельности, Суд признал претензии налоговой инспекции Санкт-Петербурга по поводу уплаты налога на прибыль в бюджет Санкт-Петербурга обоснованными. В результате организации пришлось заплатить не только сумму налога, но и пени.
Таким образом, при использовании в схемах оптимизации налогообложения организаций, зарегистрированных в российских зонах с льготным режимом налогообложения, необходимо учитывать, что льготы распространяются на деятельность, ведущуюся только на территории данных зон.
Вопрос. Предприятие получило от органа муниципального самоуправления в хозяйственное ведение имущество. Налоговая инспекция считает, что начислять амортизацию на такое имущество нельзя, так как оно передано безвозмездно. Права ли налоговая инспекция? Можем ли мы оспорить решение о взыскании недоимки, пени и штрафа по налогу на прибыль в связи с отнесением в 1999 г. амортизационных отчислений на себестоимость?
Ответ. В данной ситуации представители налогового органа посчитали, что имущество передано безвозмездно, следовательно, подарено. Если имущество перешло в дар, амортизация на него начисляться не может.
Вместе с тем, мы считаем, что такие выводы не соответствуют законодательству Российской Федерации.
Действовавшей в 1999 г. редакцией Положения по учету основных средств, утвержденного приказом Минфина России от 3 сентября 1997 г. N 65н, предусматривалось, что амортизация начисляется на объекты основных средств, находящиеся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления. В том случае, если основные средства получены по договору дарения или безвозмездно в процессе приватизации, амортизация не начисляется.
Однако в данной ситуации имущество было получено не по договору дарения.
Статьей 572 ГК РФ предусматривается, что по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность, т.е. договор дарения характеризуется тем, что:
1 ) имущество передается безвозмездно;
2) оно передается в собственность.
В рассматриваемом случае имущество ни безвозмездно, ни в собственность не передавалось.
Проанализируем нормы, которые регламентируют передачу имущества в хозяйственное ведение.
Передача имущества в хозяйственное ведение регулируется ст. 294, 295 ГК РФ. В соответствии с этими статьями при передаче имущества в хозяйственное ведение переход права собственности на это имущество не происходит. Предприятие, которому имущество передается на праве хозяйственного ведения, владеет, пользуется и распоряжается таким имуществом только с согласия собственника имущества. Собственник вправе изъять имущество из хозяйственного ведения.
Таким образом, при передаче от органа муниципального самоуправления имущества предприятию, о котором идет речь, в хозяйственное ведение переход права собственности на переданное имущество не произошел.
Кроме того, мы считаем, что передачу имущества в хозяйственное ведение нельзя расценить как безвозмездную. Объясняется это тем, что согласно ст. 295 ГК РФ собственник имеет право на получение части прибыли от использования имущества, находящегося в хозяйственном ведении предприятия. Следовательно, передача имущества в хозяйственное ведение дарением не является, поэтому запрет на начисление амортизации в нашем случае применяться не должен.
Однако нельзя забывать о правилах отнесения расходов на себестоимость, действовавших в 1999 г. и установленных Положением о составе затрат, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552. В силу норм этого документа себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. Это означает, что амортизационные отчисления могут быть отнесены на себестоимость только в том случае, если переданное в хозяйственное ведение имущество используется в процессе производства и реализации продукции.
Следовательно, если указанное выше условие предприятие соблюдало, оно имеет все основания для обжалования решения о взыскании недоимки, пени и штрафных санкций.
Вопрос. С 1 января 2002 г. редакции средств массовой информации должны платить НДС. Газета распространяется через розничную сеть и по подписке. Стоимость газеты в первом случае более чем на 20% отличается от ее стоимости во втором случае. Имеют ли право налоговые органы в такой ситуации применять ст. 40 НК РФ и в отношении части тиража, распространяемого в розницу, рассчитывать НДС по ценам подписки?
Ответ. Напомним, что по общему правилу, установленному п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения применяется цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки.
Согласно п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:
1) если сделки заключаются между взаимозависимыми лицами;
2) по товарообменным (бартерным) операциям;
3) при совершении внешнеторговых сделок;
4) при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
В вашем случае один и тот же товар реализуется по разным ценам, которые, как видно из вопроса, различаются более чем на 20%. Поэтому на первый взгляд данная ситуация подпадает под действие подп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ. Это должно означать, что налоговые органы согласно п. 3 ст. 40 НК РФ вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.
Вместе с тем необходимо учитывать то, что в соответствии с п. 9 ст. 40 НК РФ при определении рыночной цены товара учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (объем партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.
Условия сделок на рынке идентичных товаров признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену этих товаров, либо может быть учтено с помощью поправок.
Газета распространяется через розничную сеть в специализированных киосках, в которые обращается неопределенное количество покупателей. Спецификой распространения газеты по подписке является то, что газета доставляется конкретному подписчику по указанному им адресу. Доставку осуществляют отделения связи. Поэтому при формировании подписной цены на издание учитывается стоимость услуг отделений связи, что в свою очередь существенным образом влияет на формирование стоимости части тиража, распространяемого по подписке.
Все это дает основания полагать, что условия, при которых газета распространяется в розницу, несопоставимы с условиями распространения газеты по подписке. Поэтому об идентичности товара в первом и во втором случаях речь идти не может.
Следовательно, рассматриваемая ситуация под действие подп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ не подпадает, и налоговые органы не имеют права проверять правильность применения цен и рассчитывать НДС по всему тиражу исходя из стоимости части тиража, распространяемого по подписке.
Налоговые органы имели бы право проверить цены, если бы, например, часть тиража распространялась по подписке по цене 20 руб. за экземпляр, а другая часть тиража также доставлялась бы по подписке, но по цене 2 руб. за экземпляр. Или если бы, например, часть тиража в розницу продавалась по цене 1 руб. за экземпляр, а часть - по цене 15 руб. за экземпляр.
Даже если не согласиться с данной позицией и настаивать на том, что существует разница в ценах в размере 20%, необходимо учитывать следующее. В соответствии с подп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы имеют право проверять правильность применения цен по сделкам при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых по идентичным товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
В вашем же случае период времени, при котором розничная цена экземпляра газеты отличается от цены по подписке, продолжительный (наверное, на протяжении всей деятельности организации).
Вопрос. Для производства нового вида продукции предприятие приобрело необходимые комплектующие, которые будет использовать впоследствии, поэтому они отражены как расходы будущих периодов. Имеет ли в этом случае предприятие право использовать уплаченный поставщику НДС в качестве налогового вычета? Налоговая инспекция, проведя проверку, посчитала применение вычета в данном случае нарушением. Кто прав?
Ответ. Мы считаем, что налоговая инспекция не права. Уплаченный поставщику НДС в данном случае предприятие имеет право использовать в качестве вычета.
В силу п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении:
товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектом налогообложения;
товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Согласно ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Кроме того, необходимо учитывать, что вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) после их принятия на учет при наличии соответствующих первичных документов.
Исходя из сказанного, можно выделить следующие условия, необходимые для применения вычетов по НДС:
суммы НДС уплачены поставщику, что подтверждается наличием соответствующих документов;
приобретенные товары должны использоваться для осуществления производственной деятельности или для дальнейшей перепродажи;
имеется счет-фактура;
товары оприходованы, что подтверждается соответствующими первичными документами.
Условий, касающихся фактического включения в себестоимость расходов, связанных с приобретением указанных товаров, глава 21 НК РФ, определяющая порядок исчисления и уплаты НДС, не содержит.
Таким образом, выводы налоговой инспекции не соответствуют закону. И вынесенное решение о начислении НДС, взыскании пени и штрафа нельзя признать правомерным. Следовательно, оно подлежит обжалованию.
Вопрос. Если организация по низкой цене продала товар дочернему предприятию (они являются взаимозависимыми лицами), то нужно ли делать перерасчет по налогам исходя из рыночных цен? Может ли налоговая инспекция применить штрафы за недоплату налога, если такого расчета не будет?
Ответ. Согласно ст. 40 НК РФ, если участниками сделки являются взаимозависимые лица, налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по таким сделкам. В том случае, когда цены товаров (работ, услуг) отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени. При этом налог и пени рассчитывают исходя из рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.
Если проанализировать ст. 40 НК РФ, то можно увидеть, что перерасчет делается налоговыми органами и на налогоплательщиков такая обязанность не возлагается. Однако, по нашему мнению, для того чтобы избежать уплаты пени, перерасчет можно сделать самостоятельно. Штраф в данном случае применяться не может.
В соответствии сост. 122 НК РФ штраф в размере 20% от неуплаченной суммы налога применяется за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) налогоплательщика.В рассматриваемом случае неправомерных действий (бездействия) организация не совершала, так как, напомним еще раз, обязанность налогоплательщиков по осуществлению перерасчета налогов исходя из рыночных цен законом не установлена. Следовательно, делать перерасчет организация не должна, поэтому штрафные санкции налагаться не будут.
Вопрос. Будет ли организация платить штраф за несвоевременную подачу декларации, если налог был заплачен вовремя?
Ответ. Согласно ст. 119 НК РФ непредставление в установленный срок декларации влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб.
Если налоговая декларация не представлена в течение более чем 180 дней, размер штрафа равен 30% суммы налога, подлежащей уплате на основании этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181 дня.
Таким образом, размер штрафа зависит от размера налога, который еще не уплачен, а только подлежит уплате (доплате). В том случае, если налог уже уплачен, по нашему мнению, штраф взиматься не должен. Ведь сумма налога, подлежащая уплате (доплате), в этом случае будет равна нулю. Однако сказанное относится только ко второму случаю, т.е. к случаю, когда декларация не подавалась более 180 дней. В первом случае размер штрафа, как указано в ст. 119 НК РФ, не должен быть менее 100 руб.
Вопрос. Недавно в организации закончилась налоговая проверка. Оказалось, что два года назад организация переплатила налог на прибыль, а в 2001 г. у нее образовалась недоимка в результате занижения налогооблагаемой прибыли. Налоговая инспекция вынесла решение о взыскании штрафа, пени и недоимки. Разве в данном случае не должна учитываться переплата налога за предшествующий период?
Ответ. Переплата налога за предшествующий период учитываться должна.
Штраф, налагаемый за неполную уплату сумм налога в результате занижения налогооблагаемой базы, предусмотрен ст. 122 НК РФ. Неполная уплата сумм налога означает, что у налогоплательщика в результате неправомерных действий (занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога и др.) имеется задолженность перед бюджетом по конкретному налогу.
Однако, поскольку в предыдущем периоде у налогоплательщика была переплата по данному налогу и размер этой переплаты равен образовавшейся недоимке в следующем году или больше ее величины, получается, что в целом задолженности у налогоплательщика перед бюджетом нет.
Это означает, что состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, отсутствует, ибо занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом в части уплаты конкретного налога. Данный вывод сделан Пленумом ВАС РФ в Постановлении от 28 февраля 2001 г. N 5.
Следовательно, вынесенное по результатам проверки решение налогового органа о взыскании с организации штрафа, пени и недоимки по налогу на прибыль нельзя признать правомерным. Его необходимо обжаловать в установленном законом порядке.
В том случае, если налог полностью уплачен, но декларация подана с опозданием, но не позднее 180 дней, размер штрафа составит 100 руб. Если декларация не подавалась более 180 дней, размер штрафа равен нулю.
Однако не стоит забывать о том, что за неподачу декларации помимо ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ и применяемой по отношению к самим налогоплательщикам, Закон РФ "О налоговых органах в Российской Федерации" предусматривает административный штраф, накладываемый на должностных лиц организации. Размер штрафа в этом случае не зависит от того, уплачен налог или нет, и составляет от 2 до 5 МРОТ.
Вопрос. Если фирма зарегистрирована в 2001 г., а фактически работать начала три месяца назад, может ли ее проверить налоговая инспекция?
Ответ. Статьей 87 НК РФ устанавливается запрет на повторное проведение выездных проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за уже проверенный налоговый период. Исключения составляют случаи, когда проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации, а также если ее проводит вышестоящий налоговый орган в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первоначальную проверку.
Кроме того, необходимо учитывать, что налоговой проверкой могут быть охвачены не более чем три календарных года деятельности налогоплательщика, предшествовавшие проверке.
Никаких ограничений относительно того, какие организации можно проверять, а какие нельзя в зависимости от срока их деятельности, законом не установлены. Значит, даже если фирма работала всего три месяца, налоговая инспекция имеет право ее проверить.
Вопрос. Банк выставил организации счет на оплату услуг. В счете фигурирует НДС. Банковские операции освобождены от НДС, имеет ли право организация поставить выделенный в счете НДС к зачету?
Ответ. Действительно, согласно ст. 149 НК РФ банковские операции освобождаются от НДС (за исключением инкассации). Вместе с тем необходимо учитывать, что использование налоговой льготы является правом, а не обязанностью налогоплательщика.
В силу п. 2 ст. 56 НК РФ налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если Налоговым кодексом не предусмотрено иное.
Согласно п. 5 ст. 149 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие операции, освобождаемые от НДС, в том числе банковские, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения по НДС, представив в налоговый орган соответствующее заявление в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.
Таким образом, при отказе от освобождения от уплаты НДС банк обязан сообщить об этом в налоговый орган. Однако на банк не возлагается обязанность сообщать об этом своим контрагентам (клиентам).
Клиенты банка, получив счет на оплату банковских услуг с НДС, не обязаны проверять, отказался банк от использования льготы по НДС или нет.
Однако организация должна помнить, что для применения налогового вычета по НДС (предъявления НДС к зачету) необходимо соблюдать следующие условия:
банковские услуги должны использоваться организацией в производственных целях;
организация должна иметь счет-фактуру;
должны существовать документы, подтверждающие фактическую уплату налога банку;
услуги, оказанные банком, должны быть отражены в бухгалтерском учете организации.
Если все условия в рассматриваемом случае соблюдены, организация имеет полное право применить налоговый вычет по НДС.
Вопрос. Налоговая инспекция сообщила организации, что намерена провести встречную проверку в связи с тем, что сейчас проверяет партнера организации по бизнесу, и потребовала предъявить все документы организации, даже те, которые никак не связаны с данным партнером. Может ли налоговая инспекция в ходе встречной проверки требовать любые документы?
Ответ. Такие требования неправомерны. Согласно ст. 87 НК РФ если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика, связанной с иными лицами, налоговые органы могут истребовать у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (встречная проверка). Поэтому при проведении встречной проверки налоговые органы вправе требовать не все документы организации, а только относящиеся к деятельности, связанной с партнером, у которого проходит камеральная или выездная проверка.
Вопрос. Организация арендует здание у комитета по управлению имуществом. Часть помещений она сдает в субаренду. Кто должен в случае субаренды выполнять обязанности налогового агента: перечислять с платы НДС в бюджет - организация или субарендатор?
Ответ. Согласно ст. 161 НК РФ при реализации на территории Российской Федерации услуг по предоставлению органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества арендаторы этого имущества признаются налоговыми агентами. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет НДС.
Таким образом, закон возлагает обязанность по исчислению, удержанию и уплате НДС на первоначальных арендаторов, т.е. на тех, кто непосредственно заключил с органами государственной власти и управления, местного самоуправления договор аренды.
Следовательно, независимо от того, что часть помещений сдается в субаренду, исполнять обязанность налогового агента должна только рассматриваемая организация.
Вопрос. На предприятии состоялась налоговая проверка.Вынесено решение о привлечении предприятия к ответственности за занижение прибыли, но оно не согласно с проверяющими и хочет обжаловать решение в суде. Однако налоговая инспекция предупредила, что отнеслась к предприятию достаточно лояльно. Если же подходить к проверке по всей строгости закона, то размер штрафов будет намного больше и в случае судебного разбирательства может быть вынесено решение о применении финансовых санкций в большем размере. Так ли это? Имеет ли суд право увеличивать размер штрафа?
Ответ. Суд не имеет права увеличивать размер штрафа. Согласно ст. 22 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражному суду подведомственны дела по экономическим спорам, к которым относятся в том числе споры о признании недействительными (полностью или частично) ненормативных актов государственных органов, не соответствующих законам и иным нормативным правовым актам и нарушающих права и законные интересы организаций и граждан.
Таким образом, при рассмотрении дела по иску о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения арбитражный суд дает правовую оценку такому решению, проверяет правильность применения налоговым органом правовых норм с учетом конкретных обстоятельств дела. В том случае, если, по мнению суда, решение не соответствует действующему законодательству, оно признается недействительным полностью или частично. Увеличение размера штрафа в компетенцию суда не входит.
Ответы подготовила юрист Н.В. Трубицина
***
Вопрос. Компания-нерезидент (далее - нерезидент), осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, арендует земельный участок. Нерезидент передает принадлежащие ему права аренды земельного участка компании - резиденту (далее - резидент). Какие налоги должен уплачивать нерезидент при совершении данной сделки?
Ответ. По нашему мнению, при совершении данной сделки у нерезидента возникает обязанность по уплате НДС и налога на прибыль.
Налог на добавленную стоимость. В соответствии со ст. 38 НК РФ объектами налогообложения могут быть операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.
По каждому налогу существует самостоятельный объект налогообложения. Так, согласно ст. 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
В силу п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.
Таким образом, по формальным признакам передача имущественного права не образует объекта налогообложения по НДС - законодатель подчеркивает это путем прямого исключения имущественных прав из категории имущества для целей налогообложения.
Как следует из п. 2 ст. 615 ГК РФ, арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем) и передавать свои права и обязанности по договору аренды третьему лицу (перенаем). Думается, что с правовой точки зрения передача права аренды (с передачей сопутствующей этому праву обязанности по уплате арендной платы) представляет собой уступку имущественного права на пользование арендованным имуществом. Гражданское законодательство не содержит определения имущественных прав, в связи с чем мы не имеем достаточных оснований для отнесения прав аренды земли к указанной категории.
Вместе с тем, исходя из контекста ст. 656 ГК РФ можно сделан вывод о том, что права пользования землей, водой и другими природными ресурсами, зданиями, сооружениями и оборудованием относятся к имущественным правам, значит, передачу (уступку) права аренды земли можно классифицировать как продажу (уступку) имущественных прав.
Кроме того, согласно имеющейся судебной практике уступка имущественного права не является объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Так, в Постановлении от 20 сентября 2000 г. по делу N КА -А40/4185-00 Федеральный арбитражный суд Московского округа указал, что доля участия в обществе с ограниченной ответственностью в силу ст. 130 ГК РФ является имущественным правом и не подпадает под обложение налогом на добавленную стоимость. Доля участия не является ни предметом, ни изделием, ни каким-либо иным видом продукции.
Существует значительный риск, что сделка по передаче (уступке) прав аренды будет квалифицирована налоговыми органами как реализация услуг. В соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ под услугой понимается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Передавая (уступая) права аренды земли, нерезидент фактически оказывает резиденту услугу по отказу от использования указанных прав. Данная услуга нематериальна, имеет стоимостное выражение и потребляется резидентом в процессе пользования арендованным земельным участком. Данная позиция косвенно подтверждается письмом советника налоговой службы 1 ранга И.Е. Муравьевой, размещенным 6 июня 2000 г. в информационной системе "КонсультантПлюс Финансист".
Таким образом, во избежание возникновения разногласий с налоговыми органами следует сделать вывод о том, что передача прав аренды земли облагается налогом на добавленную стоимость. В соответствии со ст. 147 и 148 НК РФ местом реализации прав аренды является территория Российской Федерации. В рассматриваемой ситуации по нормам ст. 144 НК РФ плательщик налога на добавленную стоимость - нерезидент по месту нахождения своего постоянного представительства, состоящего на учете в налоговом органе.
Налог на прибыль. В соответствии со ст. 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль организаций признаются, в том числе, иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации. В силу ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признается доход, полученный через эти постоянные представительства, уменьшенный на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов.
Согласно ст. 248 НК РФ к доходам относятся в том числе доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Доходом от реализации для целей главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав.
Особенности определения расходов при реализации имущества установлены ст. 268 НК РФ. Так, при реализации имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованного имущества, которая при осуществлении данной сделки должна определяться как цена приобретения этого имущества (прав аренды). В связи с тем что на балансе нерезидента данные права аренды не отражены, при совершении данной сделки обложению налогом на прибыль подлежит сумма дохода, полученного нерезидентом от передачи (уступки) прав аренды. В соответствии со ст. 271 НК РФ датой получения дохода от передачи (уступки) прав аренды признается день передачи резиденту указанных имущественных прав.
Особенности исчисления налога на прибыль иностранными организациями, осуществляющими предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, в случае, если такая деятельность создает постоянное представительство иностранной организации, определены ст. 307 НК РФ. Объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, признается в том числе доход иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в Российской Федерации за вычетом расходов, связанных с получением такого дохода. Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, уплачивают налог на прибыль по месту нахождения данного постоянного представительства по ставкам, установленным ст. 284 НК РФ, и в порядке, предусмотренном ст. 286 и 287 НК РФ.
