Собственность существует по милости закона. Это не факт, а юридическая фикция.

Макс Стирнер (1806-1856), немецкий философ

Гражданско-правовое регулирование

Предмет и условия договора продажи недвижимости

Продажа недвижимости регламентируется ст. 549-558 ГК РФ.

По договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателю земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество.

Договор продажи недвижимости заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами. Несоблюдение формы договора влечет его недействительность.

Статьей 554 ГК РФ установлено, что в договоре продажи недвижимости должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить недвижимое имущество, подлежащее передаче покупателю по договору, в том числе данные, определяющие расположение недвижимости на соответствующем земельном участке либо в составе другого недвижимого имущества. При отсутствии этих данных в договоре условие о недвижимом имуществе, подлежащем передаче, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.

Договор продажи недвижимости обязательно должен предусматривать цену этого имущества. При отсутствии в договоре согласованного сторонами в письменной форме условия о цене недвижимости договор считается незаключенным. Если иное не предусмотрено законом или договором продажи недвижимости, установленная в нем цена здания, сооружения или другого недвижимого имущества, находящегося на земельном участке, включает цену передаваемой с этим недвижимым имуществом соответствующей части земельного участка или права на нее.

В тех случаях когда цена недвижимости в договоре продажи установлена на единицу ее площади или иного показателя ее размера, общая цена такого недвижимого имущества, подлежащая уплате, определяется исходя из фактического размера переданного покупателю недвижимого имущества.

По договору продажи здания, сооружения или другой недвижимости покупателю одновременно с передачей права собственности на такую недвижимость передаются права на ту часть земельного участка, которая занята этой недвижимостью и необходима для ее использования. В случае когда продавец является собственником земельного участка, на котором находится продаваемая недвижимость, покупателю передается право собственности либо предоставляется право аренды или предусмотренное договором продажи недвижимости иное право на соответствующую часть земельного участка. Однако если договором не определено передаваемое покупателю недвижимости право на соответствующий земельный участок, то к покупателю переходит право собственности на ту часть земельного участка, которая занята недвижимостью и необходима для ее использования.

Если земельный участок, на котором находится принадлежащее продавцу здание, сооружение или другая недвижимость, продается без передачи в собственность покупателя этой недвижимости, то за продавцом сохраняется право пользования частью земельного участка, которая занята недвижимостью и необходима для ее использования, на условиях, определяемых договором продажи. Если условия пользования соответствующей частью земельного участка договором его продажи не определены, продавец сохраняет право ограниченного пользования (сервитут) той частью земельного участка, которая занята недвижимостью и необходима для ее использования в соответствии с ее назначением.

Передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем осуществляются по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче. Если иное не предусмотрено договором. обязательство продавца передать недвижимость покупателю считается исполненным после вручения этого имущества покупателю и подписания сторонами соответствующего документа о передаче. При этом уклонение одной из сторон от подписания документа о передаче недвижимости на условиях, предусмотренных договором, считается отказом продавца от исполнения обязанности передать имущество, а покупателя - обязанности принять имущество.Существенным условием договора продажи жилого дома, квартиры, части жилого дома или квартиры, в которых проживают лица, сохраняющие в соответствии с законом право пользования этим жилым помещением после его приобретения покупателем, является перечень этих лиц с указанием их прав на пользование продаваемым жилым помещением. Договор продажи жилого дома, квартиры, части жилого дома или квартиры подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

При совершении сделок с объектами недвижимости следует также иметь в виду, что они могут быть крупными и требовать одобрения либо советом директоров, либо общим собранием (ст. 78, 79 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" и ст. 46 Федерального закона от 8 августа 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"). Дополнительные ограничения для совершения крупных сделок могут быть установлены уставом организации-продавца, куда целесообразно заглянуть потенциальному покупателю перед подписанием договора.

Государственная регистрация прав на недвижимое имущество

Переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации. производимой специальными уполномоченными на то органами в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 1997 г. "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", который вступил в силу с 31 января 1998 г. Исполнение договора продажи недвижимости сторонами до государственной регистрации перехода права собственности не является основанием для изменения их отношений с третьими лицами.

Государственной регистрации подлежат права на следующие объекты недвижимости:

- земельные участки;

- участки недр:

- обособленные водные объекты;

- все объекты, связанные с землей так. что их перемещение без несоразмерного ущерба их назначению невозможно (например, любые объекты с заглубленным фундаментом: здания, сооружения, жилые и нежилые помещения, леса и многолетние насаждения, кондоминиумы, предприятия как имущественные комплексы).

Отсутствие государственной регистрации права собственности на объект недвижимости означает, что сделки по приобретению этого имущества являются ничтожными, т.е. недействительными уже в момент их совершения.

Следует иметь в виду, что уже состоявшаяся государственная регистрация права собственности на недвижимое имущество препятствует расторжению договора купли-продажи недвижимости даже в тех случаях, когда покупателем нарушены существенные условия договора (в частности, условие об оплате).

Так, например, в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14 января 1997 г. N 3522/96 отмечено, что в соответствии с п. 2 ст. 223 ГК. РФ право собственности у приобретателя недвижимости по договору возникает с момента государственной регистрации перехода права собственности. При таких обстоятельствах после перехода права собственности на проданное помещение к покупателю после государственной регистрации отчуждения имущества отсутствуют основания для расторжения договора.

При этом следует иметь в виду. что предметом договора купли-продажи может быть не только объект недвижимости (учтенный у продавца на счете 01), но и объект незавершенного строительства (учтенный у продавца на счете 08). В этом случае перед тем, как продавать объект незавершенного строительства, продавец должен зарегистрировать свои права на данный объект (к такому выводу приходит Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в п. 16-17 Информационного письма от 16 февраля 2001 г. N 59 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").

В п. 21 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 24 января 2000 г. N51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда" также констатируется, что

"право собственности на незавершенное строительство как на недвижимое имущество возникает у заказчика с момента регистрации этого строительства в установленном порядке".

***

Бухгалтерский учет

Учет у продавца

Продавец объектов недвижимости (требующих государственной регистрации), даже передав эти объекты покупателю по передаточному акту и получив сполна оплату за них, до момента государственной регистрации перехода права собственности формально остается собственником этого имущества, которое продолжает отражаться у него по дебету счета 01 "Основные средства" и облагаться налогом на имущество предприятий.

Только после регистрации органом госрегистрации права собственности покупателя на объект недвижимости, являющийся предметом договора купли-продажи, продавец отражает реализацию (т.е. согласно ст. 39 НК РФ - переход права собственности):

Дебет 51/Кредит 62/- nocтупление аванса (предоплаты);

Дебет 62/Кредит 68/- исчисление НДС с аванса (предоплаты);

Дебет 02/Кредит 01/- списание накошенной амортизации:

Дебет 91/Кредит 01/- списание остаточной стоимости объекта недвижимости на реализацию;

Дебет 91/Кредит 76/- отнесение на реализацию расходов, связанных с этой реализацией (плата оценщикам, за регистрации), за справку БТИ и т.п.):

Дебет 91/Кредит 68/- исчисление НДС с реализации сторно:

Дебет 62/Кредит 68/- зачет НДС с аванса (предоплаты);

Дебет 62/Кредит 91/- формирование продажной цены (задолженность покупателя);

Дебет 62/Кредит 62/- зачет ранее полученного аванса в счет сформированной задолженности;

Дебет 91/Кредит 99/- формирование прибыли (заключительными проводками месяца).

Таким образом, продавец должен списывать со своего баланса выбываемый объект недвижимости не в момент подписания передаточного акта, а в момент перехода права собственности на основании свидетельства о государственной регистрации. Так. например, в письме Минфина России от 23 марта 2001 г. N 04-02-05/1/61 разъяснено, что датой списания с баланса передающей стороны "следует считать момент перехода права собственности" от старого собственника к новому.

Данный вывод подтверждается и судебно-арбитражной практикой. Так, например, в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 22 июля 1998 г. по делу N КА-А41/1567-98 констатируется, что налогоплательщик

"был вправе отразить на счете 01 движение в отношении спорного здания путем списания его стоимости со своего баланса только в момент прекращения на него права собственности, которое в соответствии со ст. 131 ГК РФ подлежит государственной регистрации".

Учет у покупателя

Исходя из сказанного выше (а также имея в виду "зеркальность" бухгалтерского учета у сторон сделки купли-продажи недвижимости), можно констатировать, что по дебету счета 01 "Основные средства" у покупателя могут быть отражены только те объекты недвижимости (подлежащие обязательной государственной регистрации), по которым право собственности зарегистрировано в установленном порядке на покупателя.

Данная норма нашла свое отражение в п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 98н (в редакции изменений, внесенных Приказом Минфина России от 24 марта 2000 г. N 31н): к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геолого-разведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие).

Ранее в данном нормативном документе не содержалось фразы о необходимости иметь документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости, для принятия объектов недвижимости на учет в качестве объекта основных средств, что приводило к тому, что организации принимали к учету в качестве объектов основных средств объекты недвижимости, право на которые к ним на основании государственной регистрации еще не перешло.

Следовательно, до момента государственной регистрации объектов недвижимого имущества затраты организации по приобретению основных средств отражают по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

В письме МНС России от 28 апреля 2000 г. N ВГ-6-02/334@, основанном на письме Минфина России от 29 февраля 2000 г. N 16-00-17-05, разъяснено, что объект недвижимости, право собственности на который не зарегистрировано в Едином государственном реестре, не может быть принято к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств, поскольку указанный объект основных средств до момента регистрации права собственности на него у покупателя должен отражаться по дебету счета 08.

В этой связи можно констатировать, что именно на дату государственной регистрации прав собственности на недвижимое имущество у покупателя (приобретателя) в учете должна быть сделана следующая запись:

Дебет 01 Кредит 08.

***

Налоговый учет

Учет у продавца

Из норм гражданского права очевидно, что продавец отражает оборот объектов недвижимости на дату перехода прав собственности на них, т.е. после государственной регистрации. Исходя из этой даты исчисляется налог на прибыль, начисляются НДС и налог на пользователей автодорог (которые в зависимости от учетной политики организации могут в 2002 г. уплачиваться как "по оплате", так и "по начислению" ("по отгрузке")).

Однако, если "продавец" еще не зарегистрировал свои права собственности на объекты недвижимости, то что он может продать?

Единственно, что он может сделать, - это уступить свои права требования на данный объект недвижимости (что широко распространено в жилищном строительстве). Вместе с тем по этой сделке возникают те же налоговые последствия, что и при продаже недвижимости (к такому выводу пришел Федеральный Арбитражный Суд Московского округа в постановлениях от 27 июля 2001 г. по делу N КА-А40/3825-01 и от 27 декабря 2000 г. по делу N КА-А41/5870-00).

По мнению суда, отсутствие зарегистрированного права собственности на квартиры "не влияет на фактическое право на квартиры", которые. собственно говоря, и реализуются в качестве "товара". При этом данный суд даже пришел к выводу, что

"регистрация права объектов недвижимого имущества обязательна для субъектов гражданских правоотношений, но не обязательна для субъектов налоговых правоотношений".

Таким образом, если следовать логике суда, инвестор может продать в качестве "товара" путем уступки права требования дебиторскую задолженность подрядчику, если эта дебиторская задолженность конкретизирована в виде отдельных квартир. Именно так и сказано в постановлении суда от 27 июля 2001 г.:

"квартиры, реализуемые по договорам уступки права требования, являются для целей налогообложения товаром и подлежат налогообложению в установленном законом порядке".

Налогоплательщикам следует иметь в виду данный нюанс.

Необходимо иметь в виду, что до списания с баланса объекты недвижимости продавец должен учитывать стоимость данного объекта при определении налоговой базы по налогу на имущество предприятий.

Учет у покупателя

Из норм гражданского права очевидно, что покупатель отражает в бухгалтерском учете приобретенный объект недвижимости на дату государственной регистрации права собственности на него.

Несвоевременность постановки на учет собственного имущества влечет за собой занижение налога на имущество предприятий, что подтверждается и судебно-арбитражной практикой (см., в частности, постановление федерального Арбитражного Суда Московского округа от 3 октября 2002 г. по делу N КА-А40/4461-00). Следует иметь в виду, что до 1 января 2003 г. налог на имущество предприятий исчисляется исключительно на основе данных бухгалтерского учета.

Однако для целей исчисления налога на прибыль п. 8 ст. 258 НК РФ установлены иные правила: основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Напомним, что до 1 января 2002 г. существовало прямо противоположное положение, которое было разъяснено в письме МНС России от 28 апреля 2000 г. N ВГ-6-02/324@:

"амортизационные отчисления на объект недвижимости, право собственности на который не зарегистрировано в государственном реестре, отраженный на счете 08 "Капитальные вложения", не начисляются и соответственно не учитываются для целей налогообложения".

Однако п. 22 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденного 29 декабря 1990 г. Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР и Госстроем СССР, было установлено;

"По не оконченным строительством или не оформленным актами приемки объектам капитального строительства или их частям, но фактически эксплуатируемым теми предприятиями и организациями, которым они будут переданы в основные фонды, или с их согласия другими предприятиями и организациями амортизация начисляется в общем порядке - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию, без соответствующего отражения в учете суммы износа по этим основным фондам. Основанием для начисления суммы амортизации является справка о стоимости указанных объектов или их частей по данным учета капитальных вложений.

При оформлении актами о приемке ввода а действие этих объектов и зачислении их в состав основных фондов производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации и одновременно определяется износ, который отражается в учете".

Правомочность использования в учете вышеприведенной нормы подтверждена решением Верховного Суда РФ от 21 декабря 2000 г. N ГКПИ 2000-1357.

Таким образом, с 1 января 2002 г. для начисления амортизации по объектам недвижимости (требующим госрегистрации) в налоговом учете необходимо не просто ввести объект в эксплуатацию, а сдать документы на государственную регистрацию. Именно с даты подачи документов на регистрацию в налоговом учете они зачисляются в состав соответствующей амортизационной группы (в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1) и по ним начисляется амортизация. При этом необходимо быть особо бдительными: в бухгалтерском учете до момента государственной регистрации прав собственности данные объекты недвижимости числятся на счете 08 и по ним не начисляется амортизация.

Вместе с тем необходимо обратить внимание на то, что счет 08 формирует налоговую базу по налогу на имущество предприятий.

Следует также иметь в виду еще один налоговый нюанс: согласно ст. 552 ГК РФ к покупателю недвижимости вместе с объектом недвижимости переходит и право пользования земельным участком, который занят этой недвижимостью и необходим для ее использования. Право-устанавливающий документ на данный земельный участок может некоторое время отсутствовать, что, однако, не препятствует налоговым органам во взыскании с собственника объекта недвижимости уплаты земельного налога с данного земельного участка. В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 9 января 2002 г. N 7486/01 констатируется:

"Однако отсутствие документа о праве пользования землей, получение которого зависит исключительно от волеизъявления самого пользователя, не может служить основанием для освобождения его от уплаты налога на землю.

Иное толкование статьи 15 Закона Российской Федерации "О плате за землю" позволило бы землепользователю уклоняться от получения государственного акта на право пользования землей и осуществлять бесплатное пользование".

***

Заключение

Как в случае с оборотом объектов недвижимости, так и по другим операциям, бухгалтерам необходимо иметь в виду, что все хозяйственные операции так или иначе регламентируются различными нормами:

- гражданского и отраслевого права;

- налогового права; - бухгалтерского учета.

Самое главное - понять, что эти три области пересекаются, взаимообусловливая друг друга (но не всегда соподчиняясь!), поэтому без анализа всех трех указанных составляющих невозможно анализировать ни одну возникающую в хозяйственной жизни ситуацию.

При этом необходимо обратить внимание на тот факт, что за один и тот же отчетный период один и тот же объект недвижимости облагается налогом на имущество предприятий у двух лиц:

- у продавца - до момента регистрации перехода прав собственности и списания со счета 01;

- у покупателя - до момента регистрации права собственности и до списания со счета 08.