(*) - Статья печатается в авторской редакции и содержит исключительно личные оценки автора, защищаемые ст. 29 Конституции Российской Федерации.
"Мы ничего "частного" не признаем., для нас все в области. хозяйства есть публично-правовое, а не частное... Отсюда - расширить применение государственного вмешательства в "частноправовые" отношения: расширить право государства отменять "частные" договоры: применять не corpus Juris romani (свод законов римского права) к "гражданским правоотношениям". а наше революционное правосознание..."
Из письма В.И. Ленина Наркому юстиции Д.И. Курскому от 20 февраля 1922 г.
В хозяйственной практике встречаются ситуации, когда проверяющие из официальных органов (МНС России, ФСНП России, ГТК России, УБЭП МВД России и т.п.) предъявляют претензии к законопослушному добросовестному приобретателю товаров (работ, услуг), либо перекладывают на него какие-либо неисполненные обязанности продавца, либо вообще ставят под сомнение понесенные покупателем (заказчиком) затраты.
Налогоплательщикам следует иметь в виду, что данные претензии должны разрешаться исключительно в суде, который, даже признав сделку недействительной, решает вопрос о последствиях этой сделки (т.е. о реституции - о возврате сторон в исходное состояние; двусторонняя реституция - стороны возвращают друг другу все полученное по сделке; односторонняя реституция - одна из сторон возвращает в бюджет незаконно полученное; никакой реституции - стороны остаются с результатами сделки).
В п. 2 ст. 167 ГК РФ предусмотрено, что при недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) - возместить его стоимость в деньгах.
Вместе с тем только признание судом сделки недействительной может повлечь для сторон какие-либо налоговые последствия. При этом. как констатировал Федеральный Арбитражный Суд Московского округа в постановлении от 24 июля 2000 г. по делу N КА-А40/3038-00, объектом обложения НДС являются операции, совершаемые в процессе нормальной хозяйственной деятельности, а не изъятие имущества в пользу третьих лиц по судебному решению, признавшему недействительной сделку купли-продажи. Исходя из этого суд признал, что изъятие имущества у организации по решению суда не должно облагаться НДС, поскольку оно совершено не в результате нормальной хозяйственной деятельности организации в соответствии с нормами гражданского законодательства, а в результате нарушения указанных норм.
Таким образом, "двусторонняя реституция" по решению суда означает, что стороны должны вернуться в исходное состояние, в котором они находились до совершения сделки, в связи с чем все состоявшиеся бухгалтерские записи (а вместе с ним и налоговые обязательства) должны быть сторнированы.
В случае же если сделка судом не была признана недействительной, добросовестное исполнение своих обязанностей покупателем (приобретателем, плательщиком, заказчиком) не должно повлечь для него негативных налоговых последствий, что можно проиллюстрировать примерами из судебной практики.
Добросовестное приобретение товара иностранного производства
Неуплата (или неполная уплата) таможенных пошлин лицом, которое ввезло на территорию России товар и продало его покупателю, не должно иметь негативных последствий для добросовестного покупателя. Несмотря на достаточно противоречивую судебную практику по этому вопросу (см., в частности, постановление Конституционного суда РФ от 14 мая 1999 г. N 8-П и решение Верховного Суда РФ от 7 декабря 2000 г. N ГКПИ99-881), Конституционный Суд РФ в определении от 27 ноября 2001 г. N 202-0 констатировал, что смысл постановления N 8-П
"не означает, что обязанность выполнить требования по таможенному оформлению товаров и транспортных средств, в том числе по уплате таможенных платежей, может быть возложена на лиц, которые не могли каким-либо образом влиять на соблюдение требуемых при перемещении товаров и транспортных средств через таможенную границу таможенных формальностей, поскольку не были в тот период участниками каких-либо отношений, включая таможенные отношения, по поводу такого имущества, если, приобретая его, они не знали и не должны были знать о незаконности ввоза".
Добросовестное исполнение обязанностей по перечислению налоговых платежей в бюджет
Практически аналогичная ситуация (перекладывание "с больной головы на здоровую") складывается и с исполнением налогоплательщиком своих налоговых обязательств перед бюджетом через банк. Как констатировал Конституционный Суд РФ в постановлении от 12 октября 1998 г. N 24-П, обязанность налогоплательщика по уплате налогов заканчивается с момента предъявления налогоплательщиком в банк платежного поручения на уплату налогов при наличии достаточного остатка средств на счете налогоплательщика (мнение налоговых органов на это постановление изложено в письме МНС России от 24 мая 1999 г. N АС-6-18/422, которое не всегда поддерживается арбитражными судами. Так, например, в постановлении Федерального Арбитражного Суда Московского округа от 28 февраля 2001 г. по делу N КА-А40/581-01 отвергнут довод налогового органа о "действии постановления Конституционного Суда во времени", так как "и до указанного постановления налоговым законодательством не определялся момент исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налогов и применение соответствующих норм права требовало толкования").
Таким образом, несмотря на то что в настоящее время п. 2 ст. 45 НК РФ однозначно установлено, что обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика (а до этого соответствующая ответственность банков за невыполнение ими поручений своих клиентов по перечислению в бюджет налогов была установлена ст. 15 Закона от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "О6 основах налоговой системы в Российской Федерации"), налоговые органы иногда предъявляют претензии к налогоплательщикам в связи с тем, что банки не исполнили поручений своих клиентов по перечислению налогов в бюджет, предоставив клиентам полный комплект документов (платежное поручение с отметкой банка об исполнении и выписка о списании денежных средств с расчетного счета клиента).
Как добросовестный клиент банка может влиять на исполнение банком своих обязанностей по списанию денежных средств клиента с корреспондентского счета самого банка?
Дело в том, что корреспондентские счета банков (в отличие от счетов организаций) неподконтрольны клиентам банков, поскольку "используются для отражения операций по межбанковским расчетам, проводимым в интересах как самого банка (владельца счета), так и его клиентов" (на это обстоятельство обращено внимание в письме Высшего
Арбитражного Суда РФ от 18 августа 1994 г. N С1-7-/ОП-582 и в письме Банка России от 19 января 1995 г. N 31-103-95). Однако при этом банки могут проводить операции по счетам клиентов только при наличии достаточных средств на корреспондентском счете самого банка.
Как же клиент банка может влиять на "внутреннюю бухгалтерию" банка?
Ответ очевиден: никак! Исходя из этого добросовестный налогоплательщик не должен и наказываться за "чужие грехи" - за неисполнение банком своих обязанностей. Этот вывод подтверждается и имеющейся судебно-арбитражной практикой (см. в частности, постановления Федерального Арбитражного Суда Московского округа от 28 февраля 2001 г. по делу N КА-А40/581-01, от 2 апреля 2001 г. по делу N КА-А40/1272-01, от 13 июня 2001 г. по делу N КА-А40/2792-01, от 13 июня 2001 г. по делу N КА-А40/2799-01, от 14 июня 2001 г. по делу N КА-А40/2819-01, от 20 июня 2001 г. по делу N КА-А40/2953-01, от 26 июня 2001 г. по делу N КА-А41/3111-01, от 23 июля 2001 г. по делу N КА-А40/3774-01, от 19 сентября 2001 г. по делу N КА-А40/5092-01, от 26 сентября 2001 г. по делу N КА-А40/5307-01 и др.).
При этом в постановлении от 14 июня 2001 г. отмечено, что факт уплаты налога не должны подтверждать никакие комиссии (созданные налоговыми органами в соответствии с Приказами МНС России от 18 августа 2000 г. N БГ-3-18/297 и от 23 апреля 2001 г. N БГ-3-18/131).
Однако Определением Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. N 138-0 было разъяснено, что клиент банка не несет ответственности за неперечисление банком сумм налогов только в том случае, если он надлежащим образом выполнил свои обязанности и отсутствуют доказательства его недобросовестности.
В письме МНС России от 30 августа 2001 г. N ШС-6-14/668@ разъяснено, в чем именно может заключаться "недобросовестность" налогоплательщика. Так, например, недобросовестность налогоплательщиков заключается в проведении налоговых платежей через так называемые "проблемные банки". В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 августа 2001 г. N 1497/01 отмечено, что признаками недобросовестности налогоплательщика являются:
- открытие счета в банке 17 сентября, приобретение у банка векселя 20 сентября, погашение этого векселя 21 сентября и предъявление в банк платежного поручения на уплаты налогов 21 сентября;
- при том, что в других банках налогоплательщик успешно производил платежи по своим финансовым и хозяйственным операциям.
При этом следует также иметь в виду, что в случае неисполнения банком поручения клиента на перечисление налогов в бюджет в связи с банкротством банка (если только налогоплательщик не будет "уличен" в "недобросовестности", выразившейся в открытии расчетного счета именно в этом банке!) право требования к банку уплаты налоговых платежей принадлежит налоговым органам к такому выводу пришел Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в п. 4 Информационного письма от б августа 1999 г. N 43 "Вопросы применения Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве) " в судебной практике".
Вместе с тем следует отметить, что признаки "недобросовестности" налогоплательщика обнаружил Федеральный Арбитражный Суд Московского округа, констатировав в постановлении от 19 декабря 2001 г. по делу N КА-А40/7508-01, что отзыв лицензии у банка 18 мая с совершением налогового платежа на следующий день, 19 мая, не позволяет считать, что налогоплательщик добросовестно выполнил свои обязанности.
Добросовестное приобретение товаров (работ, услуг)
Проводя так называемые "встречные проверки", официальные органы достаточно часто предъявляют претензии к покупателю (заказчику), которые логично было бы предъявлять продавцу (исполнителю)*. (* - Здесь автор, имеющий достаточно однобокий опыт общения с различными "органами". не может удержаться от субъективного замечания: о какой логике можно вообще говорить в России, если у нас логика никогда не была профилирующим предметом, о чем свидетельствует такой исторический факт. В.И. Ленин даже при наличии оценки "4" по логике в аттестате зрелости (которую ему поставил директор Симбирской гимназии Ф.А. Керенский, отец будущего "диктатора" А.Ф. Керенского) все равно в 1887 г. получил золотую медаль!)
Найти управу на проверяющих и противостоять их "логике" можно только в суде, куда автор и предлагает обращаться налогоплательщикам, подкрепляя свой совет конкретными эпизодами из арбитражной практики.
Так, например, рассматривая вопрос о правомерности возмещения налогоплательщиком из бюджета сумм "входного" НДС, Федеральный Арбитражный Суд Московского округа в постановлении от 21 мая 2001 г. по делу N КА-А41/2358-01 отметил, что
"не является основанием для привлечения к налоговой ответственности факт неустановления организаций, являющихся поставщиками истца, поскольку указанное обстоятельство не влечет обязанности истца по уплате налога на добавленную стоимость".
В постановлении этого же суда от 14 сентября 2001 г. по делу N КА-А41/4969-01 отмечено, что приобретение товаров и услуг у организаций. не имеющих на момент сделки государственной регистрации, не впечет никаких налоговых последствий для приобретателя этих товаров и услуг,
"поскольку на покупателя (потребителя) не может быть возложена обязанность по проверке правоспособности поставщика товаров (услуг), а также ответственность за действия третьих лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без соответствующей регистрации".
В постановлении этого же суда от 26 ноября 2001 г. по делу N КА-А40/6787-01 отмечено, что приобретение товаров и услуг у организаций, которые:
- не имеют соответствующих лицензий (на осуществление транспортной деятельности):
- не представляют налоговой отчетности;
- учреждены на утерянный паспорт;
- на налоговом учете не состоят,
не влияет на размер затрат, понесенных добросовестным приобретателем, которые законным образом учитываются при исчислении налогооблагаемой прибыли.
При этом суд вполне определенно высказался по поводу "обвинений" налогового органа в адрес налогоплательщика:
"Инспекция МНС России N 2 в акте ссылается на вышеназванные нарушения законодательства, допущенные поставщиками налогоплательщика, однако не указывает, в чем выразилось при этом противоправное деяние самого налогоплательщика и на каком основании налогоплательщик считается виновным в противоправных действиях, совершенных сторонними организациями".
В постановлении этого же суда от 29 февраля 2000 г. по делу N КА-А40/631-00 также отмечено обстоятельство, что субподрядчик налогоплательщика не состоит на налоговом учете, не влияет на размер расходов налогоплательщика, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 24 июня 1997 г. N 4569/96 также было признано, что неотражение в бухгалтерском учете у продавца операций по продаже товаров (при наличии у покупателя надлежащим образом оформленных первичных документов) не может служить основанием для предъявления претензий к добросовестному покупателю, "поскольку эти сведения относятся к деятельности другого субъекта налогообложения".
Выводы
Несмотря на теоретический постулат о "зеркальности" бухгалтерского учета у сторон сделки, предполагающей одновременное отражение операций купли-продажи в учете у покупателя и продавца, но с точностью до "наоборот":
- у продавца - кредит выбывающих товаров, у покупателя - дебет приобретаемых товаров;
- у продавца - дебиторская задолженность, у покупателя - кредиторская задолженность;
- у продавца - дебет денежных средств, полученных в оплату; у покупателя - кредит денежных средств в оплату приобретенного товара,
добросовестный приобретатель (покупатель, заказчик) не несет ответственности за продавца (исполнителя), да и не может нести, кроме тех случаев, когда официальные органы докажут существование между ними преступного сговора.
Если же претензии к добросовестному приобретателю сводятся лишь к "логике" проверяющих (руководствующихся своеобразным "революционным правосознанием", слова о котором вынесены в качестве эпиграфа к данной статье), то суд, руководствуясь исключительно нормами закона, примет решение в пользу налогоплательщика и, скорее всего, подобное тому, что констатировал Федеральный Арбитражный Суд Московского округа в постановлении от 20 июня 2001 г. по делу N КА-А40/2953-01:
"доводы ответчика (т.е. налогового органа. - Прим. авт.) о недобросовестности истца (т.е. налогоплательщика. - Прим. авт.) не основаны на каких-либо доказательствах и нормах права".
Извращенная "логика" проверяющих заключается в том, чтобы "искать там, где светло", т.е. вместо того, чтобы отлавливать лиц, уклоняющихся от налогообложения и привлекать их к ответственности, проверяющие предпочитают более легкое и увлекательное занятие: "оттягиваться" на законопослушных налогоплательщиках, которые никуда не бегают и ни от кого не скрываются.
Именно на это было обращено внимание в Послании Президента Российской Федерации от 6 марта 1997 г. "Порядок во власти - порядок в стране": "неполнота и противоречивость нашей налоговой системы расширяют возможности для произвола власти, и налогоплательщик от этого никак не защищен".
Прошло 5 лет, а ничего по сути не изменилось в нашей многострадальной России, и эту оценку можно повторить.
