Повторные выездные налоговые проверки запрещены Налоговым кодексом. Но, как и из всякого правила, здесь тоже есть свои исключения. Однако и при проведении "исключительных" повторных проверок от налоговиков требуется скрупулезное соблюдение определенной процедуры, чего они зачастую не делают.

Итак, статья 87 НК РФ запрещает налоговым органам проводить повторные выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период. Исключений два - когда проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации либо же "спровоцирована" вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

Что такое повторная проверка?

Начнем с "азов" - с определения, что же, собственно, является повторной проверкой. По этому поводу предельно четко и лаконично высказался Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа: любая дополнительная выездная проверка по тому же предмету и за тот же период - повторная. Следовательно, рассуждает суд, на нее распространяются правила статьи 87 НК РФ о случаях, когда возможно проведение такой проверки (постановление ФАС ВВО от 02.11.2000 по делу N А28-2458/00-115/5).

Более того, как заметил тот же суд в постановлении от 16.12.99 по делу N А38-14/124-99, проведение встречной проверки организации может также являться повторной выездной проверкой. При условии, что в этой организации "своя" налоговая инспекция уже проводила обычную выездную проверку. К такому же выводу приходит и Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлении от 04.10.2000 по делу N КА-А41/4451-00.

В некоторых случаях суды камеральную проверку, проведенную после выездной, приравнивают к повторной. Позиция может и не совсем логичная с точки зрения кодекса, но вполне выгодная для налогоплательщиков.

Вот, например, какое решение вынес Федеральный арбитражный суд Центрального округа. Налоговая инспекция проверила правильность исчисления НДС в организации. По результатам проверки нарушений не обнаружила. Сразу же после этого налоговая инспекция провела камеральную проверку документов той же организации - причем за тот же период по НДС и по тем документам, которые налоговики получили при выездной проверке. При камеральной проверке налоговая инспекция установила, что организация неправомерно применила льготу по налогу, в связи с чем налоговики вынесли решение о привлечении организации к налоговой ответственности. Однако суд отказал в удовлетворении требований налоговиков на том основании, что камеральная проверка по сути была повторной (постановление ФАС ЦО от 29.01.02 по делу N А54-2573/01-СЗ).

Обжаловать можно!

Можно ли обжаловать не само проведение повторной проверки уже после того, как она состоялась, а постановление о ее проведении? Налоговые органы утверждают, что нельзя. Дескать, постановление о назначении повторной выездной проверки носит информационный характер и не нарушает прав конкретного налогоплательщика. Однако у судов другое мнение. Так, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа неоднократно указывал, что налогоплательщик имеет право обжаловать решение о проведении повторной выездной проверки в суд. Основание для обращения в суд - субъективное мнение налогоплательщика о том, что вынесение решения о проведении повторной проверки нарушает его права.

Кстати, в этом случае именно налоговикам в соответствии со статьей 53 Арбитражно-процессуального кодекса придется доказывать, что их решение законно и обоснованно. Причем налогоплательщик в ходе судебных слушаний может потребовать вынесения определения, запрещающего налоговикам проводить эту проверку до оглашения окончательного вердикта суда (постановления ФАС СЗО от 14.05.01 по делу N А42-7690/00-22-1497/01 и от 18.07.2000 по делу N А42-6041/99-5-321/00).

Формальности

Для проведения повторной проверки необходимо мотивированное постановление налогового органа. "Мотивированное" означает, что в самом постановлении должны быть указаны причины проведения проверки.

Если в постановлении о назначении проверки нет мотивов ее проведения, то и результаты проверки будут признаны судом незаконными. На это указал Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлении от 22.08.2000 по делу N КА-А40/3645-00.

Но это не все формальности, которые обязательно должны соблюсти налоговики при проведении повторной проверки. Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа напомнил, что на повторные проверки распространяются все требования кодекса о проведении выездных проверок (постановление от 04.01.01 по делу NА19-б800/00-18-Ф02-2839/00-С1).

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа конкретизировал, что продолжительность повторной проверки не может превышать двух месяцев. При этом проверкой может быть охвачен период лишь за три года, непосредственно предшествующих году проверки. Кроме того, налогоплательщик в обязательном порядке должен быть ознакомлен с актом проверки. Он может принести свои возражения на этот акт, которые должны быть рассмотрены в его присутствии (постановления от 30.01.01 по делу N Ф08-88/2001-26А и от 25.01.01 по делу N Ф08-18/2000-9А).

И еще на один существенный момент обращают внимание суды - на количество повторных проверок. Так, Федеральный арбитражный суд Центрального округа указал, что проведение третьей проверки налогоплательщика недопустимо ни при каких обстоятельствах. Иначе говоря, повторная выездная налоговая проверка может быть только одна. Она же является последней выездной проверкой налогоплательщика за данный период по данному налогу. Это правило относится и к контрольным мероприятиям - их можно проводить только один раз (постановление от 13.03.01 по делу N А35-5030/00-с10).

В порядке контроля

Напомним, что одним из оснований, дающих право на проведение повторной выездной проверки налогоплательщика, является осуществление вышестоящим налоговым органом контроля за нижестоящей инспекцией (ст. 87 НК РФ).

Одной из часто встречающихся ошибок налоговиков в такой ситуации является поручение провести повторную выездную проверку (в порядке контроля!) тому же самому органу, который проводил ее раньше. Получается абсурдная ситуация: вышестоящий налоговый орган на основании жалобы налогоплательщика отменяет решение нижестоящей налоговой инспекции и назначает контрольную проверку. Но провести ее поручает... тому же налоговому органу, чью работу он проверяет. Может, это и устраивает налоговиков, но суды категорически против такой трактовки.

Федеральные арбитражные суды Волго-Вятского, Северо-Западного и Московского округов в один голос требуют, чтобы проверку в порядке контроля проводил непосредственно вышестоящий налоговый орган. Налоговый кодекс, отмечают суды, не разрешает делегировать право проведения контрольной проверки нижестоящим инспекциям (постановления ФАС ВВО от 22.10.01 по делу N А82-76/2000-А/6, ФАС МО от 17.05.2000 по делу N КА-А40/1910-00 и ФАС СЗО от 31.07.2000 по делу N 5584/166).

Дважды доказывать не надо

И в заключение отметим еще один отрадный для налогоплательщика факт. Если вы обжаловали решение "первичной" проверки в суд, и суд признал какие-либо факты и доказательства не соответствующими действительности или незаконными, повторная проверка уже не может ссылаться на эти факты и доказательства. "Повторные" проверяющие не имеют права также и "переиначивать" факты, которым суд уже ранее дал оценку в своем решении, вступившем в законную силу. А если ревизоры все-таки допустят такую "вольность", налогоплательщик при обжаловании решения повторной проверки не должен доказывать эти факты. Суд имеет полное право просто переписать их из прошлого судебного решения. На это специально указал Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа (постановление от 23.10.2000 N Ф08-2852/2000).

Кстати, правило об отсутствии необходимости доказывать уже установленные судом факты называется "преюдиция" и носит универсальный характер. Но для того чтобы получить право не доказывать повторно, должно быть соблюдено несколько условий (ст. 58 АПК РФ). Обстоятельства, которые уже не надо доказывать, должны содержаться в судебном решении (причем это может быть решение не только арбитражного, но и обычного гражданского и даже уголовного суда). Решение должно вступить в законную силу. И, наконец, решение должно быть вынесено в отношении тех лиц, которые участвуют в рассмотрении дела (от. 58 АПК РФ).