Т. Гусева, адвокат ЮБ "Партнеры" Орловской областной коллегии адвокатов, к. ю. н.

О. Коротченкова, юрисконсульт Продолжение (начало в N18)

Налог на пользователей автомобильных дорог

В соответствии с Законом РФ от 18.10.91 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" налоговой базой по налогу на пользователей автомобильных дорог является либо выручка от реализации продукции (работ, услуг), либо разница между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности. Таким образом, при признании аренды услугой возникает объект обложения налогом на пользователей автомобильных дорог.

Следует заметить, что судебная практика по данному вопросу крайне противоречива. Так, Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлении от 10.05.01 по делу N КА-А 40/2102-01 приходит к следующему заключению: "Правильными являются выводы суда со ссылкой на п. 6 ст. 2 Закона о налоге на прибыль о том, что доходы, полученные от сдачи имущества в аренду, являются внереализационными доходами, а не выручкой, в связи с чем у налогового органа отсутствовали основания для доначисления по данной позиции налогов, объектом обложения которыми является выручка предприятия (налог на содержание жилого фонда и объектов социально-культурной сферы, налог на пользователей автодорог)".

А вот в основу постановления Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 13.09.2000 по делу N А 19-4877/00-39-Ф-1901/00-С1 положены совсем другие доводы.

В арбитражный суд обратилась налоговая инспекция с иском о взыскании штрафа за неуплату налога на пользователей автомобильных дорог. Суд первой инстанции в иске отказал. Однако Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа посчитал выводы арбитражного суда первой инстанции ошибочными по следующим основаниям. В соответствии с пп. 1, 2 ст. 5 Закона РФ "О дорожных фондах" налог на пользователей автомобильных дорог уплачивают предприятия, организации, учреждения, предприниматели, являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ, включая созданные на территории РФ предприятия с иностранными инвестициями, международные объединения и организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность через постоянные представительства, иностранные юридические лица; филиалы и другие аналогичные подразделения предприятий, организаций и учреждений, имеющие отдельный баланс и расчетный счет, в размере 2, 5 процента от выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг), или 2, 5 процента от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческосбытовой и торговой деятельности. Пунктом 21.3 Инструкции Госналогслужбы РФ от 15.05.95 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" предусмотрено, что предоставление в аренду имущества является услугой. Из материалов дела следовало, что арендная плата является единственным доходом налогоплательщика за проверяемый период. Следовательно, налоговая инспекция правомерно применила ответственность за неуплату налога на пользователей автомобильных дорог от выручки, полученной от реализации этих услуг, и у арбитражного, суда отсутствовали правовые основания для отказа в иске о взыскании с налогоплательщика штрафа.

Неоднозначный вывод содержится и в постановлении Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 02.11.2000 по делу N 850/5-к.

ООО "Гастроном" обратилось в арбитражный суд с иском о признании недействительным решения Инспекции Министерства РФ по налогам и сборам в части доначисления налога на пользователей автомобильных дорог и налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, пеней, а также о привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа.

Налоговая инспекция отклонила иск, заявив встречный - о взыскании с общества налоговых санкций, предусмотренных оспариваемым налогоплательщиком решением.

Решением суда исковые требования общества были удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе инспекция просила отменить решение и отказать обществу в иске, ссылаясь на неправильное применение судом ст. 5 Закона РФ "О дорожных фондах в Российской Федерации".

Изучив материалы дела, кассационная инстанция не нашла правовых оснований для отмены судебных актов и удовлетворения жалобы инспекции по следующим основаниям.

В результате налоговой проверки установлено) что общество наряду с оптовой и розничной торговлей (уставными видами деятельности) осуществляло сдачу имущества в аренду, однако доход от сдачи имущества в аренду не включало в облагаемую налогом на пользователей автомобильных дорог и налогом на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы базу.

В возражениях на акт проверки общество указывало на то, что сдача имущества в аренду является для общества доходом от прочих видов деятельности и не может расцениваться как выручка от реализации товаров, работ, услуг (которая является объектом обложения спорными налогами), поскольку предоставление имущества в аренду и возмездное оказание услуг имеют совершенно разную правовую природу.

Налоговая инспекция доначислила обществу налог на пользователей автомобильных дорог, налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, пени и привлекла общество к налоговой ответственности.

Не согласившись с решением налогового органа в указанной части, общество обжаловало его в арбитражный суд.

Суд признал требования общества обоснованными, и кассационная инстанция считает такое решение правильным.

Как следует из ст. 5 Закона РФ "О дорожных фондах в Российской Федерации", объектом обложения налогом на пользователей автомобильных дорог является сумма выручки от реализации продукции (работ, услуг) и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.

Согласно п. 24 Инструкции Госналогслужбы России от 15.05.95 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" сумма налога на пользователей автомобильных дорог определяется на основании бухгалтерского учета и отчетности.

В бухгалтерском учете показатель выручки от реализации продукции (работ, услуг), учитываемой на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", приводится в строке 010 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках".

Пунктом 21 Инструкции о дорожных фондах определено, что при исчислении налога на пользователей автомобильных дорог необходимо учитывать отдельные особенности налогообложения: в частности, предусмотрена уплата налога с сумм арендной платы, полученной от реализации этих услуг для организаций, уставной деятельностью которых является предоставление в аренду имущества, в том числе по договору лизинга (кроме имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности).

Судом установлено, что согласно Уставу ООО "Гастроном" предоставление имущества в аренду не является уставной деятельностью общества. Исходя из этого суд признал, что ООО "Гастроном" правомерно учитывало доход от сдачи имущества в аренду на счете 80 "Прибыли и убытки" как доход от внереализационных, то есть не связанных с деятельностью общества по реализации продукции (работ, услуг), операций.

Однако внереализационные доходы (доходы, отраженные на счете 80 "Прибыли и убытки") не являются объектом обложения налогом на пользователей автомобильных дорог и налогом на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы. Поэтому суд признал неправомерным доначисление налоговым органом названных налогов с сумм арендной платы.

В подтверждение правомерности вывода суда первой инстанции кассационная инстанция сочла необходимым указать также на следующее.

В соответствии с п. 6 ст. 3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить. В п. 7 ст. 3 НК РФ указано, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Согласно ст. 38 "Объект налогообложения" НК РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый законом о конкретном налоге или частью второй НК РФ. В ст. 38 НК РФ для целей налогообложения даны понятия "имущество", "товар", "работа" и "услуга". Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Налоговая инспекция утверждает, что сдачу имущества в аренду следует рассматривать как оказание услуги. Между тем в соответствии с п. 1 ст. 38 НК РФ объектами налогообложения являются не только операции по реализации товаров (работ, услуг) и стоимость реализуемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг), но и доход. Анализ понятия "услуга", данного в п. 5 ст. 38 НК РФ, позволяет сделать вывод о том, что сдача имущества в аренду не подпадает под это понятие. Сдача имущества в аренду для целей налогообложения может быть признана услугой только при наличии прямого на то указания в конкретной норме по конкретному налогу.

Правильность такого вывода подтверждают и нормы отдельных законов о конкретных налогах. Так, согласно пп. 1, 2 ст. 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" объектом обложения налогом на прибыль является прибыль от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества и доходов от внереализационных операций.

Суммы, получаемые арендодателем от сдачи имущества в аренду, для целей исчисления и уплаты налога на прибыль отнесены не к выручке от реализации услуг, а к иным доходам. В отличие от Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" Законом РФ "О налоге на добавленную стоимость" для целей исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость сдача имущества в аренду отнесена к услуге, в связи с чем суммы арендной платы, полученные арендодателями как выручка от реализации услуг, подлежат включению в объект, облагаемый налогом на добавленную стоимость.

Как следует из п. 1 ст. 11 НК РФ, институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом. Согласно ст. 779 "Договор возмездного оказания услуг" главы 39 "Возмездное оказание услуг" ГК РФ под услугой понимается совершение определенных действий или осуществление определенной деятельности. К таким действиям (деятельности) отнесены услуги связи, медицинские) ветеринарные, аудиторские, консультационные, информационные услуги, услуги по обучению, туристическому обслуживанию и иные.

Услугой для целей налогообложения также признается деятельность (п. 5 ст. 38 НК РФ). Сдача имущества в аренду в Гражданском кодексе РФ рассматривается как совершенно иной самостоятельный вид обязательств, наряду с куплей-продажей, меной, дарением, рентой, подрядом и др. Согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Очевидна различная правовая природа и цели договора возмездного оказания услуг и договора на сдачу имущества в аренду.

При возмездном оказании услуг организацией, оказывающей услуги, должны быть совершены обусловленные договором действия (деятельность) и именно за выполнение этих действий (деятельности) производится оплата. При сдаче имущества в аренду арендодатель передает имущество во временное пользование, но получаемая им плата - это плата за пользование этим имуществом арендатором в течение определенного в договоре периода времени, а не за передачу имущества, то есть совершение арендодателем действий (деятельности) по передаче имущества.

Таким образом, при отсутствии в законе о конкретном налоге либо в части второй НК РФ нормы, предусматривающей отнесение сдачи имущества в аренду к услугам либо включение в налогооблагаемую базу сумм арендной платы (дохода от аренды имущества), у налоговой инспекции отсутствуют правовые основания для признания передачи имущества в аренду услугой, а сумм арендной платы - выручкой от реализации услуг.

Как следует из ст. 5 Закона РФ "О дорожных фондах в Российской Федерации", объектом обложения налогом является только выручка от реализации товаров, работ, услуг. Сдача имущества в аренду для целей исчисления налога на пользователей автомобильных дорог и налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы не считается услугой. Доход от сдачи имущества в аренду не выделен отдельно в качестве объекта обложения названными налогами.

Учитывая изложенное, кассационная инстанция сочла, что основания для удовлетворения жалобы налоговой инспекции на решение суда первой инстанции отсутствуют (постановление Федерального арбитражного суда Северо-западного округа от 07.05.01 дело N 5622/567).

Аналогичная позиция изложена в постановлении Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 22.09.98 по делу N 1124/ 98, в соответствии с которой доходы от сдачи имущества в аренду, учитываемые на счете 80 "Прибыли и убытки", относятся к внереализационным, то есть не связанным с деятельностью предприятия по реализации продукции (работ, услуг), в связи с чем внереализационные доходы предприятия не должны учитываться при определении объекта обложения налогом на пользователей автомобильных дорог и налогом на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

Итак, анализируя налоговые последствия договора аренды, представляется важным, прежде всего, определиться с содержанием и правовой природой таких категорий, как аренда и услуга.

Как уже было отмечено, согласно ст. 38 НК РФ, услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. К признакам услуги можно отнести то, что:

- услуга - это деятельность,

- предмет деятельности не имеет материального выражения,

- объекты деятельности потребляются в процессе осуществления деятельности.

В соответствии со ст. 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Согласно ст. 607 ГК РФ в аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств и в процессе их использования (непотребляемые вещи). Арендатору не переходит право собственности на объект аренды. Со стороны арендатора происходит пользование имуществом, в результате чего он осуществляет деятельность и извлекает из этого прибыль. Таким образом, можно отметить следующее.

1. Предоставление имущества в аренду не является деятельностью, если речь идет не о деятельности специализированных организаций (агентств недвижимости).

2. Объектом договора аренды являются непотребляемые вещи.

3. Предмет договора аренды имеет материальное выражение.

4. Результат использования имущества может иметь материальное выражение.

Анализируя позицию судебных органов, следует заметить, что суды не рассматривают проблему отнесения аренды к услугам с общетеоретической точки зрения, они рассматривают ее применительно к конкретным налогам, решая вопрос - надо ли включать выручку от предоставления имущества в аренду в налогооблагаемую базу по оборотным налогам. В основном позиция судебных органов сводится к следующему: если в законе о конкретном налоге сдача имущества в аренду отнесена к услугам, то налог платить необходимо; если суммы арендной платы не включены в налогооблагаемую базу, то обязанность по уплате налога отсутствует. Однако данная точка зрения не решает главного вопроса: может ли налоговое законодательство использовать термины и институты других отраслей в совершенно ином значении?

Статья 11 НК РФ устанавливает порядок применения различных институтов, понятий и терминов в Налоговом кодексе. В п. 1 ст. 11 НК РФ указано) что используемые в НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Данный пункт является, на наш взгляд, подтверждением того, что законодателем признается приоритет гражданского права как частного над налоговым правом как публичным.

Данный момент следует иметь в виду при решении проблемы соотношения налогового права и права гражданского. Налоговым кодексом для целей налогообложения определяются некоторые налоговые понятия, несколько отличные по своему содержанию от аналогичных гражданско-правовых и финансово-правовых понятий (п. 2 ст. II НК РФ). Данный перечень понятий является исчерпывающим, поэтому применение иных понятий "для целей налогообложения" представляется неоправданным и незаконным.

Разбираемая спорная ситуация с налоговыми последствиями договора аренды является примером того, что налоговое законодательство, сегодня имеющее огромное значение для имущественного оборота, не только не соответствует гражданскому законодательству, но и намеренно в ряде случаев ему противоречит. Общая часть нового НК РФ также, как утверждают специалисты, готовилась в отрыве от гражданского законодательства, и она содержит такие конструкции, которые, с точки зрения цивилистов, являются чудовищными, поэтому различное понимание налогоплательщиками, налоговыми и судебными органами основных понятий и терминов еще долго будет иметь место и, как следствие, приведет к неизбежным конфликтам.

Как уже было показано, "услуги" по ГК РФ и "услуги" по НК РФ - это далеко не одно и то же. Как видно, разница в формулировках действительно существенная. Однако терминология налогового законодательства все же должна иметь определенное экономическое и юридическое обоснование. Она может иметь некоторые особенности, но не должна порывать с существующим законодательством и тем более использовать знакомые термины и институты, давая им совершенно новое содержание.