Эксперты в области налогового права называют российский Налоговый кодекс чрезвычайно близким к налоговому законодательству стран ОЭСР, сетуя на то, что квалификация налоговых инспекторов до сих пор далека от эталона. Тем приятнее сознавать, что арбитражные суды за последнее время стали значительно лучше разбираться в тонкостях законодательства. Хотя налоговые органы по-прежнему обращают больше внимания на форму операции, а не на ее содержание, суды уже практически не принимают в качестве доказательной базы по иску только акты налоговых проверок и решения о привлечении налогоплательщика к ответственности. В начале апреля 2002 г. Арбитражный суд г. Москвы в своем решении по делу N А40-587/02-117-7 указал, что "акт проверки является косвенным производным доказательством совершения налогового правонарушения, а решение о привлечении налогоплательщика к ответственности - доказательством, производным от акта проверки". Два этих документа представляют собой одно доказательство и не могут самостоятельно подтверждать факт совершения налогового правонарушения. Очевидно, что теперь налоговым органам придется немало потрудиться, чтобы представить суду более весомые доказательства. О других судебных решениях по налоговым спорам мы попросили рассказать наших консультантов.
***
на вопрос отвечает Сергей Шаповалов, ведущий юрисконсульт департамента налогов и права компании "ЮНИКОН/МС Консультационная Группа"
Хотя налогу на пользователей автодорог (НПАД) осталось "жить" меньше года, сложившаяся на сегодня судебная практика по этому налогу будет актуальна еще как минимум до конца 2005 г. Пени по НПАД в территориальные фонды является одним из самых разработанных вопросов в арбитражной практике. Из статьи 2 закона РФ "О дорожных фондах в Российской Федерации" следует, что порядок образования и использования средств территориальных дорожных фондов определяется законами субъектов РФ, а средств Федерального дорожного фонда РФ - федеральным законом. Однако на практике редко в каком субъекте РФ можно найти закон, в котором определен срок уплаты налога на пользователей автодорог.
Пользуясь этим, многие налогоплательщики перестали платить НПАД в территориальные фонды. А когда налоговые органы взыскивали с них принудительно недоимку и соответствующие пени, то налогоплательщики обращались в суд за признанием недействительным требования налоговиков о взыскании указанных пеней. И такие иски поначалу удовлетворялись. Возможно, что и до сих пор аргумент о неопределенности региональных сроков уплаты НПАД может позволить налогоплательщикам безнаказанно не платить НПАД до тех пор, пока налоговая инспекция не придет с проверкой.
Однако в последнее время тенденция изменилась: суды все чаще стали отказывать налогоплательщикам в удовлетворении подобных исков. Мотивируется это тем, что НПАД является единым налогом и относится к числу федеральных налогов. В этой связи полномочиями по установлению его элементов, в том числе срока уплаты, обладают органы законодательной власти. Установленные законодательством отчисления от налога в территориальные дорожные фонды не являются самостоятельным налогом.
На федеральном уровне сроки уплаты НПАД закреплены в пункте 10 Порядка образования и использования средств Федерального дорожного фонда РФ, утвержденного постановлением Верховного Совета РФ от 23.01.92 N 2235-1. Этот срок и нужно применять к части налога, зачисляемой в территориальные дорожные фонды. Но такая логика судей должна привести налогоплательщиков к тому, что НПАД за 2001 и 2002 гг. платить не надо вовсе. И в этом состоит самый злободневный вопрос по НПАД. Ведь федеральный закон от 27 декабря 2000 г. N 150-ФЗ "О федеральном бюджете на 2001 г." приостановил действие указанного выше Постановления ВС РФ N 2235-1 на период с 01.01.01 по 31.12.01. Пунктом 7 Приложения 17 к Федеральному закону "О федеральном бюджете на 2002 г." действие Постановления ВС РФ N 2235-1 приостановлено еще на один год.
В практическом смысле это означает, что у НПАД в течение 2001 - 2002 гг. не определен один из элементов налогообложения - порядок и сроки уплаты налога. В соответствии с пунктом 1 статьи 17 НК РФ налог без определения хотя бы одного элемента налогообложения является неустановленным.
Учитывая такое положение вещей, мы приходим к единственному выводу: налогоплательщики могут не платить НПАД за 2001 - 2002 гг., поскольку этот налог не установлен в законодательном порядке. Подкрепить такой вывод решениями окружных судов пока не получается (слишком мало времени прошло с окончания 2001 г.).
Правда, в некоторых арбитражных судах субъектов Федерации наметилась тенденция к формированию негативной для налогоплательщиков практики по этому вопросу. В обосновании отказов суды указывают, что само по себе отсутствие срока уплаты налога в законе о дорожных фондах не влечет нарушения прав налогоплательщика. Следовательно, согласно статье 137 НК РФ у налогоплательщиков нет оснований для обжалования действий налоговых органов.
Нарушением прав налогоплательщика, по логике судов, могло бы стать взыскание с них пеней. Ведь налогоплательщик не знал, когда ему нужно было уплатить налог. Но и в этом случае суды будут говорить о невозможности взыскать лишь пени, но не налог. Поскольку отсутствие в законе срока уплаты налога не мешает налогоплательщику в конце налогового периода рассчитать размер налога. С такой половинчатой позицией судов можно и нужно спорить, доказывая, что в 2001 и 2002 гг. у налогоплательщиков нет обязанности платить как пени, так и налог.
Еще одним больным для плательщиков НПАД вопросов стал вопрос обложения налогом операций по сдаче в аренду. По сути, все сводится к вопросу, является ли аренда для целей налогообложения услугой? На практике единого подхода к разрешению этой проблемы так и не было выработано. Существует несколько теорий, обосновывающих как позицию налогоплательщиков, так и позицию налоговых органов. Под каждую теорию наработана арбитражная практика.
Поскольку в рамках небольшой статьи исследовать столь сложный вопрос не представляется возможным, мы ограничимся только одним примером из арбитражной практики, когда суд встал на сторону налогоплательщика. В решении суда было указано, что для целей налогообложения аренду нельзя рассматривать как операцию по реализации услуг, но доход от аренды может стать объектом налогообложения. Для этого в конкретной норме по конкретному налогу должно быть прямое указание, что сдача имущества в аренду подлежит налогообложению.
В законе РФ "О дорожных фондах в Российской Федерации" нет нормы, предусматривающей отнесение сдачи имущества в аренду к услугам либо включение в налогооблагаемую базу при исчислении НПАД сумм арендной платы (дохода от аренды имущества). Значит, аренда не должна облагаться НПАД.
Примером налога, когда закон предусматривает включение дохода от аренды в налоговую базу по данному налогу, является НДС.При аренде очень распространена ситуация, когда сверх суммы арендной платы арендатор возмещает арендодателю стоимость коммунальных платежей за помещения, сданные в аренду, и затраты по оплате услуг связи, оказанных по телефонам, установленным в сданных в аренду помещениях. По мнению налоговых органов, налогоплательщик обязан включать в выручку от реализации услуг суммы, поступившие налогоплательщику от арендатора в возмещение стоимости коммунальных платежей. И, как следствие, с этих сумм налоговые органы заставляют уплачивать НПАД.
На самом деле возмещаемые налогоплательщику затраты на коммунальные услуги не являются его выручкой (это выручка коммунальных служб). Налогоплательщик всего лишь перевыставляет свои затраты, что в судебной практике получило название "транзит платежей". Следовательно, и облагать транзитные (перевыставляемые) затраты налогом на пользователей автодорог не следует.
***
на вопрос отвечает Евгений Тимофеев, менеджер налогового отдела компании "Эрнст энд Янг"
Концептуальные вопросы
Теория налогового права предполагает, что те или иные налоговые следствия вызываются реально происходящими событиями и определенными действиями налогоплательщиков. Бухгалтерский учет же является лишь инструментом, позволяющим обобщить и классифицировать информацию о таких событиях и действиях. Однако на практике налоговые органы уделяют огромное внимание формальной стороне дела, связанной, в частности, с оформлением бухгалтерских документов.
Теперь такой позиции, похоже, приходит конец. В постановлении от 9 января 2002 г. по делу ООО "Мозель-М" Федеральный арбитражный суд (ФАС) Московского округа прямо сформулировал следующий принцип: "Недостатки в оформлении бухгалтерских документов не являются основанием для признания неправомерности отнесения затрат на себестоимость продукции, поскольку затраты фактически подтверждены истцом и не оспорены ответчиком".
С этим решением перекликается и постановление ФАС Северо-Западного округа от 5 февраля 2002 г. по делу ООО "Норд Ост Лтд", в котором суд указал, что "неправильное отражение операций на счетах бухгалтерского учета не может свидетельствовать о нарушении налогового законодательства".
К настоящему моменту уже сформировалась практика арбитражных судов, согласно которой факт отсутствия государственной регистрации договоров аренды (на срок более года) не рассматривается как основание для непризнания расходов по таким договорам. В постановлении ФАС Московского округа от 25 декабря прошлого года по делу ООО "Юрком-Консалтинг" сформулирован принцип, явно выходящий за рамки договоров аренды: "Факт действительности или недействительности сделки не влияет на размер налоговых обязательств налогоплательщика, за исключением случаев, когда сделка является мнимой".
Иными словами, суд прямо применяет правило "содержание важнее формы": например, если налогоплательщик понес затраты, которые по своему экономическому содержанию должны уменьшать налоговую базу, то юридическое оформление отношений, связанных с этими затратами, определяющего значения не имеет.
Последствия ущербности законов
ФАС Центрального округа в постановлении от 30 января 2002 г. по делу АОЗТ "Гидротехник" закрепил положение о том, что невыполнение требований федеральных и региональных законов о налогах, признанных неконституционными, не может рассматриваться в качестве налоговых правонарушений и влечь применение ответственности. По смыслу постановления тот факт, что, несмотря на неконституционность, закон о налоге продолжает применяться, не влияет на этот вывод. Хотя данное решение вынесено применительно к налогу с продаж, вывод суда вполне применим и к другим законам, признанным неконституционными или недействительными.
Так, например, 31.08.01 Мосгорсуд признал недействительным п. 12 решения Мосгорсовета от 22.07.92 "О структуре доходов и расходов г. Москвы на 1992 г.", которым был установлен налог на рекламу. Верховный суд РФ своим определением от 23.10.01 поддержал московских коллег, однако установил, что указанный пункт не подлежит применению с 01.01.02. В свете решения ФАС за нарушения, связанные с соблюдением московского законодательства о налоге на рекламу, привлечение к ответственности недопустимо.
Иные вопросы ответственности
Ряд судебных решений требует от налоговых органов более серьезного обоснования их действий, предоставляя налогоплательщику мощную процессуальную защиту от необоснованных решений инспекций. Так, из постановления ФАС Северо-Западного округа от 9 января 2002 г. по делу ООО "Сахар-Инвест" следует, что если инспекция не сможет доказать, что доводы, выдвинутые ею в суде, были положены в основание принятия спорного решения и исследовались при его принятии, то это рассматривается как существенное нарушение прав налогоплательщика на досудебное урегулирование спора. Действительно, представляя возражения на выводы налогового органа, налогоплательщик должен знать, с чем, собственно, он спорит. Если это его право нарушено, то соответствующее решение является незаконным.
Аналогично в постановлении того же суда от 14 января 2002 г. по делу ОАО "Карелрыбфлот" указано, что если в решении не изложены обстоятельства правонарушений (т. е. информация уже не о правовой позиции инспекции, а о фактических обстоятельствах дела), то соответствующие факты считаются неустановленными, а привлечение налогоплательщика к ответственности - незаконным.
В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 29 января 2002 г. по делу Серовой суд указал, что налоговые органы не имеют права вносить изменения в ранее принятое ими решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, в том числе переквалификации вмененного правонарушения, после привлечения налогоплательщика к ответственности (тем более - после вынесения судебного акта о неправомерности решения).
Таким образом, если квалификация, данная налоговым органом в решении о привлечении к ответственности, признана неверной, то налоговый орган не может просто изменить формулировку и оштрафовать налогоплательщика по другой статье Налогового кодекса. Ему придется выносить новое решение, а это возможно лишь в определенный законом срок.
