Организацией при сдаче бухгалтерской отчетности за 2001 г. в налоговый орган не представлен расчет дополнительных платежей по налогу на прибыль за III квартал 2001 г. со ссылкой на постановление одного из региональных арбитражных судов, касающееся другого налогоплательщика. К аналогичному выводу, но с иной мотивировкой, пришел и территориальный арбитражный суд, который признал п. 2 ст. 8 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" несоответствующим ст. 17, 52, 53 и 54 НК РФ и обязал налоговый орган произвести зачет уплаченных дополнительных платежей по налогу на прибыль за 1999 г. в счет текущей задолженности одной из организаций по налогам.
По результатам камеральной проверки инспекцией доначислена сумма дополнительных платежей, исчисленных исходя из сумм доплат по налогу на прибыль, скорректированных на ставку рефинансирования ЦБ РФ, то есть предпринята попытка произвести взыскание вышеуказанной доначисленной суммы в бесспорном порядке, что с учетом складывающейся арбитражной практики может привести к последствиям, предусмотренным ст. 79 НК РФ. Взыскание данной суммы через суд означает признание налоговым органом того факта, что дополнительные платежи по налогу на прибыль налогом не являются. Каковы должны быть дальнейшие действия налогового органа в данной ситуации? В каком порядке налоговому органу следует производить взыскание дополнительных платежей по налогу на прибыль?
Пунктом 6 ст. 3 НК РФ (с учетом изменений и дополнений) предусмотрено, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. При этом п. 1 ст. 17 НК РФ определено, что налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога.
В соответствии с п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Взыскание налога с организаций производится в бесспорном порядке, если иное не предусмотрено названным Кодексом.
Согласно ст. 32.1 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" (с учетом изменений и дополнений), до признания утратившим силу Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" ссылки в п. 5 ст. 3, пп. 1 и 2 ст. 9, п. 1 ст. 11, ст. 19, пп. 1 и 2 ст. 24, ст. 25, п. 1 ст. 38, ст. 39, абзаце третьем п. 2 ст. 45) ст. 53, п. 2 ст. 56, п. 3 ст. 57, пп. 1, 2 и 4 ст. 58 НК РФ на положения части второй Кодекса приравниваются к ссылкам на Закон РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и на действующие федеральные законы, регулирующие порядок взимания конкретных налогов.
Ссылки в п. 14 ст. 40, в ст. 41и 42 НК РФ на главу части второй Кодекса "Налог на прибыль (доход) организаций", а также в ст. 41и 42 Налогового кодекса РФ на главу части второй Кодекса "Налог на доходы от капитала" приравниваются к ссылкам на действующие федеральные законы, регулирующие порядок взимания конкретных налогов.
Другими словами, ссылки на недействующие положения Кодекса приравниваются к ссылкам на действующие федеральные законы, регулирующие порядок взимания конкретных налогов. Таким образом, порядок уплаты налога на прибыль предприятиями, являющимися плательщиками авансовых взносов по налогу на прибыль, определяется в соответствии с Законом РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (с учетом изменений и дополнений).
Абзацем первым п. 2 ст. 8 Закона установлено, что предприятия уплачивают в бюджет в течение квартала авансовые взносы налога на прибыль, определяемые исходя из предполагаемой суммы прибыли за налогооблагаемый период и ставки налога.
Согласно абзацу второму указанного пункта уплата в бюджет авансовых взносов налога на прибыль должна производиться не позднее 15 числа каждого месяца равными долями в размере одной трети квартальной суммы указанного налога.
Абзацем третьим указанного пункта установлено, что предприятия, являющиеся плательщиками авансовых взносов налога на прибыль, исчисляют сумму указанного налога исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению с учетом предоставленных льгот, и ставки налога на прибыль, нарастающим итогом с начала года по окончании первого квартала, полугодия, девяти месяцев и года. Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм платежей. Разница между суммой, подлежащей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли, и авансовыми взносами налога за истекший квартал подлежит уточнению на сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в истекшем квартале.
В этом абзаце содержится специальная норма, устанавливающая особый порядок исчисления налога на прибыль с учетом так называемых дополнительных платежей, которые являются, в частности, компенсационными выплатами бюджету, и требования, предусмотренные п. 6 ст. 3 НК РФ, на указанную специальную норму не распространяются, поскольку размер процентов по дополнительным платежам и срок их уплаты установлены законом.
Таким образом, Законом установлен специальный порядок исчисления и уплаты сумм налога на прибыль, предусматривающий компенсацию потерь налогоплательщика или бюджета в зависимости от того, в пользовании у какой стороны находились бюджетные средства (средства налогоплательщика) в случае соответственно недоплаты или переплаты налога.
Аналогичный механизм компенсации за пользование средствами налогоплательщика в случае возврата излишне уплаченного налога предусматривается п. 9 ст. 78 НК РФ, по которому возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате) если иное не установлено названным Кодексом.
При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей на дни нарушения срока возврата. В случае если уплата налога производилась в иностранной валюте, то проценты, установленные указанным пунктом, начисляются на сумму излишне уплаченного налога, пересчитанную по курсу ЦБ РФ на день, когда произошла излишняя уплата налога.
Следовательно, механизм компенсации за пользование налогоплательщиком средствами бюджета в виде дополнительного внесения сумм налога на прибыль в бюджет, установленный вышеназванным Законом, не противоречит Налоговому кодексу. При этом указанные компенсационные выплаты не относятся ни к мерам ответственности за совершение налоговых правонарушений, ни к способам обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов.
Таким образом, срок и порядок исчисления процента исходя из ставки рефинансирования Банка России при определении разницы между суммой, подлежащей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли, и авансовыми взносами налога установлены Законом.
Абзацем четырнадцатым п. 5.2 Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", зарегистрированной в Минюсте России 14.09.2000 за N 2381, разъяснено, что разница между суммой, подлежащей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли, и фактическими авансовыми взносами налога за истекший квартал подлежит уточнению на сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в истекшем квартале, согласно приложению N 8 к названной Инструкции.
Абзацем восемнадцатым п. 5.2 указанной Инструкции предусмотрено, что для исчисления данной суммы следует применять годовую учетную ставку ЦБ РФ за пользование банковским кредитом, действовавшую на 15 число второго месяца истекшего квартала отчетного периода, деленную на четыре.
Вышеприведенные положения Инструкции разъясняют порядок исчисления указанной разницы и соответствуют Закону.
При уплате налога на прибыль (в том числе с учетом исчисленного процента на разницу между суммой, подлежащей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли, и авансовыми взносами налога за истекший квартал) налогоплательщики руководствуются сроками уплаты налога на прибыль, установленными п. 3 ст. 8 Закона, согласно которому уплата налога на прибыль производится по месячным расчетам не позднее 25 числа месяца, следующего за отчетным, по квартальным расчетам - в пятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за квартал, а по годовым расчетам - в десятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за истекший год.
Таким образом, сумма дополнительного платежа в бюджет (возврата из бюджета), исчисленная исходя из сумм доплат (уменьшения) налога на прибыль и авансовых взносов налога, скорректированная на учетную ставку ЦБ РФ за пользование банковским кредитом, является суммой установленного законом налогового платежа.
В связи с этим в случае, если организация своевременно не внесла в бюджет доначисленные суммы дополнительных платежей, то в соответствии с п. 1 ст. 45 НК РФ (с учетом изменений и дополнений) взыскание сумм дополнительных платежей производится в бесспорном порядке. Указанный вывод подтвержден, в частности, в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 07.08.01 N КА -А40/4073-01.
В соответствии сост. 13 Арбитражного процессуального кодекса РФ, вступивший в законную силу судебный акт обязателен для всех государственных органов, органов местного самоуправления и иных органов, организаций, должностных лиц и граждан и подлежит исполнению на всей территории РФ. Поэтому в случае, если суд вынес решение о зачете или возврате дополнительных платежей по налогу на прибыль, налоговый орган обязан исполнить требования суда, изложенные в резолютивной части вступившего в законную силу судебного акта по конкретному налогоплательщику и налоговому периоду. В дальнейшем расчет указанных дополнительных платежей в бюджет (возврата из бюджета) по данному налогоплательщику должен производиться в общеустановленном порядке.
В связи с этим в данном случае следует применять п. 1 ст. 45 НК РФ, согласно которому взыскание налога с организаций производится в бесспорном порядке, если иное не предусмотрено названным Кодексом.
При этом налоговый орган обязан в установленные законом сроки обжаловать соответствующие судебные акты с требованиями о зачете или возврате дополнительных платежей по налогу на прибыль, основанные на утверждении о неправомерности уточнения разницы между суммой, подлежащей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли, и авансовыми взносами налога за истекший квартал, на сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в истекшем квартале.
Следует также учитывать, что Конституционный суд РФ в своем определении от 13.11.01 N 255-0 подтвердил соответствие Конституции РФ положений п. 2 ст. 8 Закона РФ от 27.12.01 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", устанавливающих обязанность налогоплательщиков уплачивать авансовые платежи по налогу на прибыль и ежеквартально уточнять разницу между предполагаемой и фактической прибылью на основе средней ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в истекшем квартале.
Необходимо отметить, что п. 14 ст. 1 Федерального закона от 06.08.01 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" предусмотрено, что глава 25 "Налог на прибыль организаций" указанного Кодекса вступает в силу с 1 января 2002 г. С этой даты изменяется порядок исчисления налога на прибыль и авансовых платежей по указанному налогу.
В общем виде указанный порядок установлен п. 2 ст. 286 НК РФ (в ред. Федерального закона от 31.12.01 N 198-ФЗ). При этом следует учитывать, что, согласно пп. 1 и 2 ст. 285 НК РФ, налоговым периодом по налогу признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Термин "дополнительные платежи по налогу на прибыль" в вышеназванной главе не используется. Более того, этой главой не предусмотрено уточнение суммы налога на сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Банка России.
