С принятием Федеральным Собранием РФ ч. 1 и ряда глав ч. II НК РФ были сделаны первые шаги к существенному изменению правового регулирования в сфере налогообложения. Изменения налогового законодательства затронули содержание прав и обязанностей банков в сфере налогообложения. В случае, когда банк вступает в налоговые правоотношения не в связи с исполнением собственной обязанности по уплате налогов и (или) сборов, возникшей в результате формирования своей налоговой базы, его статус сопряжен со статусом не налогоплательщика, а лица, оказывающего содействие другим лицам в реализации их прав и обязанностей в сфере налогообложения. Законодатель при принятии правовых норм выделяет такие случаи, устанавливая специальный термин для названных субъектов налогового права, - "банки", конститутивным признаком которых является наличие лицензии Центрального банка России на совершение банковских операций (ст. 11 НК РФ, ст. 58 ФЗ "О Центральном банке РФ (Банке России)" от 2 декабря 2000 г. N 394-1 (с изменениями и дополнениями)).

Специфика банковской деятельности, участие банка в гражданских (банковских) правоотношениях как стороны договора банковского счета, реализация безналичных расчетов приводят к возложению на банки ряда публично-правовых обязанностей. В ч. 1 НК РФ впервые на законодательном уровне дается подробная регламентация названного статуса банка как субъекта налогового права (ст. 45, ст. 46, ст. 60, ст. 76 НК РФ). Соответственно, круг правонарушений, за совершение которых к банку может быть применена налоговая ответственность, значительно расширен по сравнению с нормами Федерального закона "Об основах налоговой системы в РФ" от 27 декабря 1991 г. N2118-1 (с изменениями и дополнениями). Виды нарушений банками обязанностей, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах, а также меры ответственности за их совершение выделены в главу 18 НК РФ. Однако, к сожалению, ввиду несовершенства юридической техники ряда данных норм, возникают вопросы об их правильном применении. Складывающаяся судебно-арбитражная практика споров банков с налоговыми органами позволяет осветить наиболее спорные проблемы налоговых правонарушений банков (как самостоятельных субъектов налогового права), а также проблемы возложения на них налоговой ответственности.

Если до вступления в силу НК РФ порядок привлечения банка к ответственности за налоговое правонарушение в нормативных актах не раскрывался, то с 1 января 2001 г. закон ввел обязательную процедуру проведения налогового контроля банка, несоблюдение которой может привести к неблагоприятным последствиям для налогового органа - в виде отмены решения (п. 12 ст. 101-1 НКРФ).

С учетом законодательно установленной возможности оспаривания банком решения налогового органа исключительно по процессуальным основаниям важное значение приобретает определение правовой природы проверки банка налоговым органом, основных требований, предъявляемых к ней, а также сходств и различий с налоговыми проверками налогоплательщиков.

Основные требования к процедуре привлечения банка к налоговой ответственности изложены в ст. 101-1 НК РФ. В частности, при обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушении банками законодательства о налогах и сборах, должностным лицом налогового органа должен быть составлен в установленной форме акт, который подписывается этим должностным лицом и лицом, совершившим нарушение законодательства о налогах и сборах. Акт вручается лицу, совершившему нарушение законодательства о налогах и сборах. Банк вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом либо по его отдельным положениям (с возможным приложением необходимых документов). По истечении этого срока в течение не более 14 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа в присутствии представителей банка рассматривает акт, в котором зафиксированы факты нарушения законодательства о налогах и сборах, а также документы и материалы, представленные лицом, совершившим нарушение законодательства о налогах и сборах. По результатам рассмотрения акта и приложенных к нему материалов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

1) о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах;

2) об отказе в привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах;

3) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

На основании вынесенного решения о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах этому лицу направляется требование об уплате пеней. Копия решения руководителя налогового органа и требование вручаются банку,

В соответствии с п. 2 ст. 32 НК РФ и п. 2 ст. 31 НК РФ права и обязанности налоговых органов предусматриваются НК РФ. Кроме того, обязанности налоговых органов могут быть определены иными федеральными законами. В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 32 НК РФ на налоговый орган возлагается обязанность по осуществлению контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, который осуществляется в виде как налоговых проверок, так и в неких "других формах, предусмотренных НКРФ" (п. 1 ст. 82 НКРФ). Как следует из абз. 1 ст.87НК РФ, налоговые проверки (камеральные и выездные) проводятся в отношении налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. В случае осуществления проверки деятельности банка конкретные формы контроля законом не установлены, регламентирован лишь порядок и последовательность оформления налоговым органом процессуальных документов, составляющихся при его проведении (ст. 101-1 НК РФ) (1).

В данной ситуации на практике возникает вопрос о праве налогового органа провести выездную налоговую проверку банка, по итогам которой принять решение о привлечении банка к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах на основании ст. 132-135-1 НК РФ. Свою позицию налоговые органы мотивируют отсутствием прямого запрета осуществления выездной проверки банка в ст. 87, ст. 89 НК РФ, а также отсутствием существенных различий при производстве дела о налоговом правонарушении в отношении налогоплательщика и банка. Один из таких споров был предметом рассмотрения арбитражного суда. Банк, подавая исковое заявление о признании недействительным решения налогового органа, принятого по итогам проведения выездной налоговой проверки, отметил, что ст. 89 НК РФ регламентирует проведение налоговых проверок только по налогам (сборам) и только в отношении конкретных лиц. Наличие специальных норм ст. 101-1 НК РФ исключает применение ст. 89 НК РФ, процессуальные действия по которой регламентированы ст. 100, ст. 101 НК РФ. По мнению банка, проводя выездную проверку, налоговый орган получил информацию о банке в противоречии с НК РФ, нарушив п. 4 ст. 82 НК РФ. Суды трех инстанций, оценив доводы сторон, отказали в удовлетворении иска. Федеральный Арбитражный суд Московского округа в постановлении от 18 апреля 2001 г. N КА-А40/1666-01 отметил факт указания в ст. 101-1 НК РФ на возможность обнаружения налоговых правонарушений, отмеченных в ст. 132-135-1 НКРФ, без проведения налоговых проверок. Нарушение кредитной организацией своих публично-правовых обязанностей устанавливается и фиксируется путем составления акта в процессе исполнения должностными лицами налоговых органов своих повседневных обязанностей по осуществлению налогового контроля. Однако закон в этих случаях не запрещает и проведение налоговых проверок. В случае, если оспариваемое решение налогового органа отвечает требованиям ст. 100 НК РФ и ст. 101-1 НК РФ, то оснований для признания его недействительным нет.

Из отмеченных выводов суда следует, что в рамках конкретного спора налоговый орган не нарушил ни требования ст. 100 и ст. 101 НКРФ, ни правила ст. 101-1 НК РФ. В то же время это утверждение может расцениваться как вывод об идентичности процедур привлечения к ответственности налогоплательщиков и иных лиц (в том числе банков), подтверждаемый при текстуальном сравнении норм указанных статей, несмотря на наличие ряда несущественных расхождений. Так, в соответствии с п. 2 ст. 100 НК РФ обязательно наличие ссылок на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность налогоплательщиков за совершенные налоговые правонарушения. Пункт 2 ст. 101-1 НКРФ таких требований к акту не выдвигает.

МНС России в п. 4.2 Инструкции N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах", утвержденной Приказом МНС России от 10 апреля 2000 г. N АП-З-16/138, приводит аналогичную интерпретацию норм закона. Однако толкование закона о возможности избежать указания на нормы законодательства о налогах и сборах с учетом расположения оцениваемых норм в системе других норм НК РФ кажется нам весьма сомнительным.

В силу п. 3 ст. 101-1 НК РФ требования к составлению акта устанавливаются МНС России. В п. 4.2 Инструкции МНС России N 60 отмечено, что при подготовке акта в порядке ст. 101-1 НКРФ должностное лицо налогового органа обязано руководствоваться общими требованиями к составлению и содержанию акта выездной налоговой проверки. К числу этих требований в п. 1.11.2 Инструкции относятся требования объективности и обоснованности описательной части акта, которые выражаются, в частности, в квалификации совершенного правонарушения со ссылками на соответствующие нормы нарушенных актов законодательства о налогах и сборах. Более того, если руководствоваться п. 4.2 Инструкции и распространять содержание акта выездной проверки на акты контроля за соблюдением законодательства банками, то в этом случае необходимо учитывать п. 2 ст. 100 НК РФ в части обязательности ссылок на нормативные акты.

Правовая позиция Конституционного суда РФ предполагает необходимость учета при привлечении к правовой ответственности характера, степени общественной вредности деяния, последствий правонарушения, вины правонарушителя (п. 4 постановления от 15 июля 1999 г. N 1 1-П, п. 4 постановления от 12 мая 1998 г. N 14-П). Выявление этих обстоятельств возможно только путем сопоставления на стадии рассмотрения возражений по акту и вынесения решения, установленного и зафиксированного в акте деяния с содержанием определенной правовой нормы.

В силу п. 6 ст. 101-1 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа до вынесения решения рассматривает акт, в котором зафиксированы факты нарушения законодательства о налогах и сборах. В случае, если считать, что ссылка в акте на нарушенные нормы закона необязательна, то неясно, каким образом должностное лицо налогового органа может однозначно установить, что совершенное банком деяние действительно находится в противоречии с одной из его обязанностей, закрепленных законом.

Таким образом, содержание акта налогового органа в случаях производства по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах идентично как в отношении налогоплательщиков, так и банков. Текстуальные различия п. 2 ст. 101-1 НК РФ и п. 2ст. 100 НКРФ объясняются несовершенством юридической техники (что часто встречается в тексте Кодекса -см. п. 11 ст. 101-1 НК РФ, где упоминается о вручении копии решения налогоплательщику) и устраняются в результате системного толкования налогового законодательства.

Как в п. 6 ст. 101 НКРФ, так и в п. 12 ст. 101-1 НКРФ упоминается возможность отмены решения налогового органа в результате допущенного нарушения процедуры производства по делу о налоговом правонарушении, установленной данной статьей. С момента вступления в силу норм НК РФ начали возникать вопросы о характере процессуальных нарушений, предоставляющих возможность оспорить документ налогового органа. Сформировавшаяся арбитражная практика по вопросу о возможности признания недействительным (об отмене) решения налогового органа в связи с процессуальными нарушениями по иску налогоплательщика может быть применена к принимаемым решениям в отношении банков ввиду явного сходства (за одним исключением) всех элементов норм ст. 100, ст. 101 НКРФ, с одной стороны, ист. 101-1 НКРФ - с другой.

Сложившиеся основания для применения судами п. 12ст. 101-1 НКРФ условно можно разделить на две группы:

1) нарушение налоговым органом п.3 ст. 101 НК РФ (п. 9 ст. 101-1 НК РФ), в результате которого налоговый орган не ссылается на конкретные первичные документы, подтверждающие вывод о совершении лицом налогового правонарушения; на предмет (т. е. суть и признаки) налогового правонарушения, вменяемого лицу со ссылками на соответствующие статьи НК РФ (постановления Федерального Арбитражного суда Московского округа от 21 июня 2000 г. N КА-А40/2422-00, от 19 октября 2000 г. N КА-А40/4740-00, от 29 января 2001 г. N КА-А40/6480-00, от 12 июля 2000 г. N КА-А40/2814-00);

2) нарушение налоговым органом п. 5 ст. 100 НК РФ (п. 5 ст. 101-1 НКРФ), в результате которого возражения лица по акту проверки не рассматриваются, а также одновременное нарушение п. 6 ст. 100 НК РФ (п. 6 ст. 101-1 НК РФ), в результате которого у лица после окончания проверки и составления акта истребуются дополнительные документы (постановление Федерального Арбитражного суда Московского округа от 26 июня 2000 г. N КА-А40/2489-00).

В последнем случае названные нарушения, допущенные налоговым органом при привлечении к ответственности банка, действительно могут послужить основанием для применения п, 12ст. 101-1 НКРФ. Однако вопрос о правомерности признания недействительным решения, вынесенного в аналогичной ситуации в отношении налогоплательщика, несмотря на позицию, занятую судом по конкретному делу, остается открытой. Буквальное толкование п. 6 ст. 101 НКРФ дает основания для применения положений этой статьи только в части нарушений норм, содержащихся в самой ст. 101 НКРФ, а не в ст. 100 НКРФ. Процедура привлечения к ответственности банка изложена в одной статье Кодекса, соответственно, п. 12ст. 101-1 НКРФ при наличии достаточных оснований может применяться в рассматриваемой ситуации без ограничений.

Окончательный перечень критериев, которыми необходимо руководствоваться для оценки существенности процессуальных нарушений налогового органа и оспаривания его решения, привел Пленум Высшего Арбитражного суда РФ в п. 30 постановления от 28 февраля 2001 г. N 5. ВАС РФ подчеркнул, что "по смыслу пункта 6 статьи 101 Кодекса нарушение должностным лицом налогового органа требований данной статьи не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным. В данном случае суд оценивает характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения". Как уже отмечалось, приведенный вывод судебного органа в полном объеме может быть распространен на п. 12 ст. 101-1 НКРФ и учитываться в правоприменении в каждой ситуации с учетом конкретных обстоятельств дела.

В соответствии сп. 10 ст. 101-1 НКРФ на основании вынесенного решения о привлечении лица к налоговой ответственности этому лицу направляется требование об уплате пеней. На первый взгляд, ясность условий и порядка применения данной нормы не вызывает никаких сомнений. Однако ст. 136 НКРФ предусматривает возможность взыскания с банка не только пени, но и штрафа. Если банк привлекается к ответственности в порядке ст. 132, ст. 134, ст. 135 (п. 2), ст. 135-1 НК РФ, то исходя из содержания налоговой санкции в данных нормах направлять требование об уплате пени нет никаких оснований. Если считать, что эта норма применяется в отношении банков только при применении п. 1 ст. 135 НКРФ ист. 133 НКРФ, то тогда должен быть разрешен вопрос о том, выносится ли требование в форме отдельного процессуального документа и как оно соотносится с порядком взыскания пени, установленном в абз. 2 ст. 136 НКРФ и ст. 104 НК РФ. Более того, следует определить, является ли отсутствие требования или нарушение порядка его составления основанием для "отмены" решения налогового органа (п. 12 ст. 101-1 НКРФ).

Ответы на приведенные вопросы заключаются в общих принципах привлечения лица к правовой ответственности.

Процедура привлечения к ответственности включает этапы выявления правонарушения и его документального оформления (пп. 1-4 ст. 101-1 НК РФ), рассмотрения доводов правонарушителя и вынесение уполномоченным лицом контролирующего органа правоприменительного процессуального акта, затрагивающего совокупность прав и обязанностей правонарушителя (пп. 5-9, 11 ст. 101-1 НКРФ), а также последующие действия, связанные с исполнением процессуального акта (п. 10 ст. 101-1 НК РФ, ст. 104, ст. 136, ст. 60 НК РФ).

Как уже отмечалось, приводимые Конституционным судом РФ принципы привлечения к ответственности (соразмерность, справедливость) должны в полном объеме применяться при вынесении процессуального решения, отвечающего требованиям законности и обоснованности (п. 9 ст. 101-1 НК РФ). Выносимое при привлечении к ответственности требование по своему назначению представляет собой адресованное правонарушителю предложение добровольно уплатить сумму налоговой санкции (абз. 2, З п. 1 ст. 104 НКРФ). Содержание требования не преследует цель дать оценку существа и обстоятельств допущенных нарушений. Более того, как следует из п. 10 ст. 101-1 НКРФ, требование принимается "на основании вынесенного решения". Следовательно, требование хронологически не может предшествовать вынесенному решению. Пункт 12 ст. 101-1 НКРФ необходимо рассматривать как своеобразную санкцию, применяемую в отношении именно процессуального решения налогового органа, вынесенного с нарушением установленного порядка. Причем суд (вышестоящий налоговый орган) вправе (но не обязан!) ее применять с учетом исследования и оценки не только всех обстоятельств применения процедуры привлечения к налоговой ответственности, но и принципов правовой ответственности. В этой связи есть все основания полагать, что достаточные причины для применения последствий п. 12 ст. 101-1 НКРФ только при наличии ошибок в составлении требования, выносимого отдельным документом после составления решения, отсутствуют.

Данное обстоятельство не влечет за собой автоматического лишения лица возможности защищать свои права, нарушенные незаконным (неправильным) требованием налогового органа (или его отсутствием). В этом случае речь идет о выборе механизма защиты. В частности, за лицом сохраняется право обжаловать данное требование как акт ненормативного характера (ст. 137 НК РФ).

Однако вышеприведенные выводы не распространяются на случаи, когда налоговый орган, не вынося требования в виде отдельного документа, изложил его в тексте самого решения.

Возможность подобных действий налогового органа долгое время являлась предметом спора, но в п. 31 постановления Пленума от 28 февраля 2001 г. N 5 Высший Арбитражный суд РФ окончательно разъяснил, что, поскольку ст. 104 НКРФ не содержит положений о форме требования на уплату налоговой санкции, требование может быть изложено как в отдельном документе, так и в тексте решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Очевидно, что требование, упомянутое в п. 10ст. 101-1 НК РФ, в полной мере отвечает приведенному разъяснению.

В связи с тем, что требование об уплате пени упоминается в отдельной норме п. 10ст. 101-1 НКРФ, возникает вопрос о возможности расценивать данную пеню как самостоятельный вид взыскания, налагаемый на банк в порядке п. 4 ст. 60 НК РФ параллельно с мерами привлечения к налоговой ответственности при производстве по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах.

На первый взгляд, такой подход объясняет природу взыскиваемой с банком пени по ст. 60 НК РФ, а также разграничивает повторное при ином подходе упоминание о требовании на взыскание пени пост. 101-1 НК РФ ист. 104 НК РФ. Однако это толкование не основано на приведенном в нормах НК РФ понятии пени. Пункт 1 ст. 75 НК РФ признает в качестве пени денежную сумму, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с устанавливаемыми законодательством о налогах и сборах сроки.

В ст. 133, ст. 135 (п. 2) НК РФ, распространяющихся исключительно на банки, под пеней понимается один из двух видов налоговых санкций. С учетом содержания ст. 11 НК РФ и п. 8 постановления Пленумов Верховного суда РФ и Высшего Арбитражного суда РФ от 1 1 июня 1999 г. N 41/9 иные подходы к термину "пени" в рамках налогового права невозможны.

Несмотря на тождество терминологии, пеня, взимаемая в целях понуждения налогоплательщика к исполнению обязанности по уплате налога, и пеня, взыскиваемая с банков в случае нарушения ими законодательства о налогах и сборах, не могут быть признаны сходными институтами. Банк, не выполняющий надлежащим образом свои публично-правовые обязанности, связанные с обеспечением возможности для иных лиц осуществлять свои налоговые права и обязанности, не может быть принужден к отчуждению пени в зависимости от суммы налога, который он обязан не уплатить, а перечислить в бюджет.

Статья 75 НК РФ применяется в целях обеспечения исполнения обязанностей по уплате налога, т. е. основополагающих обязанностей налогоплательщика (подп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ) и плательщика сбора (п. 3 ст. 23 НК РФ). Как отметил Конституционный суд РФ в п. 3 постановления от 12 октября 1998 г. N 24-П, на кредитные учреждения возложена публично-правовая обязанность не уплатить налог, а обеспечить перечисление соответствующих платежей в бюджет. Следовательно, ст. 75 НК РФ не может быть распространена на банки. Из приведенной предпосылки следует вывод, изложенный в п. 16 постановления Пленума Высшего Арбитражного суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 о том, что при применении п. 4 ст. 60 НК РФ судам необходимо исходить из того, что под "соответствующими пенями" в данном случае следует понимать пени, начисленные на налогоплательщика по правилам статьи 75 Кодекса до того момента, когда в соответствии с п. 2 ст. 45 НК РФ его обязанность по уплате налога должна считаться исполненной.

Таким образом, пени, упомянутые в п. 4 ст. 60 НК РФ, являются платежами налогоплательщика, не перечисленными банком. Совершение банком названного деяния может послужить основанием для привлечения его к налоговой ответственности по ст. 133 НК РФ в виде взыскания пени. Соответственно, "дополнительное" упоминание в п. 10ст. 101-1 НКРФ о направлении банку требования об уплате пени следует рассматривать как несовершенство установленной законодателем правовой нормы, касающейся реализации мер налоговой ответственности банков.

Неоднозначность и противоречивость норм НК РФ влекут за собой сложности не только в установлении надлежащей процедуры привлечения банка к налоговой ответственности, в том числе в определении правильности документального оформления выявленного нарушения. Существенное значение имеет закрепление законодателем порядка исполнения решений налогового органа о привлечении банка к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Выявление такого порядка приобретает особую важность в связи с наличием у банка (в отдельных случаях) возможности оспорить в установленном процессуальным законодательством РФ порядке действия (бездействие) должностных лиц налогового органа или принятые ими ненормативные акты по основанию осуществления противоречащего закону бесспорного взыскания отдельных налоговых санкций.

Глава 18 НК РФ предусматривает возможность привлечения банка к налоговой ответственности в виде взыскания пени за нарушение срока исполнения поручения налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) о перечислении налога (п. 1 ст. 133 НК РФ) и за неисполнение решения налогового органа о взыскании налога, сбора, пени (п. 1 ст. 135 НК РФ). Как уже отмечалось, названные пени, взимаемые с банка, носят характер налоговой санкции.

Статья 136 НК РФ разграничивает порядок взыскания с банков штрафов и пеней как самостоятельных видов ответственности. Если в отношении штрафов законодатель четко устанавливает процедуру взыскания, аналогичную для взыскания налоговых санкций с налогоплательщика (абз. 1 ст. 136 НК РФ), т. е. судебный порядок (п. 7 ст. 114НКРФ), то для банков предусмотрен порядок, изложенный в ст. 60 НК РФ (абз. 2 ст. 136 НК РФ). В силу п. 4 ст. 60 Кодекса в случае неисполнения банком обязанности по перечислению налога (сбора, пени) в бюджет в установленный срок к этому банку применяются меры по взысканию неперечисленных сумм налога (сбора) и соответствующих пеней за счет денежных средств в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному ст. 46 настоящего Кодекса, а за счет иного имущества - в судебном порядке. Пункты 2, 3, 9 ст. 46 НК РФ признают, что взыскание налога (сбора, пени) производится по инкассовому поручению налогового органа, выставленному на основании решения. В свою очередь, решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога.

Таким образом, на первый взгляд, для взыскания пени с банка установлен бесспорный порядок, предполагающий последовательное выставление налоговым органом требования, затем решения, на основании которого оформляется инкассовое поручение. Названная процедура признавалась правильной судебными актами (см. постановление Федерального Арбитражного суда Московского округа от 13 июня 2000 г. N КА-А40/2160-00).

Судебная практика на настоящий момент допускает возможность применения судебного порядка взыскания с банка пени в исчерпывающем перечне случаев.

Во-первых, суды признают возможность судебного порядка взыскания пени в ситуации, когда взыскание производится за счет не денежных средств, а иного имущества банка. При этом налоговый орган, руководствуясь буквальным содержанием п. 4 ст. 60 НК РФ, предъявляет иск о взыскании пеней за счет имущества банка. Из текстов судебных актов, посвященных рассмотрению данной категории споров, следует, что представления доказательств фактической невозможности осуществления взыскания за счет денежных средств банка (отсутствия средств на корсчете) при наличии действий, направленных на бесспорное взыскание пени (выставление требования, решения, инкассового поручения), не требуется (см. постановление Федерального Арбитражного суда Московского округа от 3 июля 2000 г. N КА-А40/2634-00, от 3 июля 2000 г. N КА-А40/263-00, от 3 июля 2000 г. N КА-А40/2632-00).

Во-вторых, взимание пени в судебном порядке производится в случае, прямо предусмотренном п. 3 ст. 46 НК РФ. Согласно названной норме закона в случае пропуска налоговым органом 60-дневного срока между выставлением требования и принятием решения налоговый орган не вправе вынести решение о бесспорном взыскании пени и направить в банк инкассовое поручение. Как прямо указано в Кодексе, в этом случае налоговый орган сохраняет право обратиться в суд "с иском о взыскании налога и пени".

В случае, когда налоговый орган в исковом заявлении приводит в качестве основания иска ссылки на названные положения закона, соблюдение претензионного порядка в виде принятия решения и обращения в банк за получением задолженности в бесспорном порядке не требуется. На данной позиции были основаны многочисленные судебные акты (постановления Федерального Арбитражного суда Московского округа от 26 февраля 2001 г. N КА-А40/483-00, от 10 января 2001 г. N КА-А40/6151-00, от 9 апреля 2001 г. N КА-А40/1387-01, от 4 апреля 2001 г. N КА-А40/1347-01, от 18 апреля 2001 г. N КА-А40/1652-01).

Однако при более детальном рассмотрении норм Кодекса в корреспонденции с правовой позицией Конституционного суда РФ вопрос о возможности взимания любых налоговых санкций с банков в бесспорном порядке вызывает обоснованные сомнения.

Пункт 5 постановления Конституционного суда РФ от 17 февраля 1996 г. N 20-П признает, что пеня (в широком смысле слова) представляет собой компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок из-за задержки уплаты налога. Бесспорный порядок взыскания этих платежей с налогоплательщика - юридического лица вытекает из обязательного и принудительного характера налога в силу закона. В отличие от пени "различного рода" штрафы носят не восстановительный, а карательный характер и являются наказанием за налоговое правонарушение, т. е. за предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности. При обжаловании "взыскание штрафа не может производиться в бесспорном порядке, а должно быть приостановлено до вынесения судом решения по жалобе налогоплательщика".

Как уже отмечалось, пеня, взимаемая с банка по ст. 133, ст. 135 НК РФ, не подпадает ни под понятие пени, изложенное в ст. 75 НК РФ, ни под понятие пени (в широком смысле слова), приведенное в п. 5 постановления, так как ее взимание связано с неисполнением обязанности не по уплате, а по перечислению налога. Названный платеж носит карательный характер, возлагается за совершение виновного деяния (ст. 101-1, гл. 18 НК РФ) и по своей сущности может рассматриваться только как "особый вид штрафа", подпадающий под соответствующее определение Конституционного суда РФ. Следовательно, по своей правовой природе пеня, взыскиваемая с банков пост. 133, ст. 135 НК РФ, сходна со штрафами, уплачиваемыми как банками (гл. 18 НК РФ), так и налогоплательщиками (гл. 16 НК РФ) за совершенное налоговое правонарушение.

Согласно правовой позиции Конституционного суда РФ, отмеченной в постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П, установление особого порядка взимания обязательных платежей отвечает требованиям Конституции РФ только в случае, если этот порядок будет гарантировать невозможность выхода "за рамки собственно налоговых публично-правовых отношений и вторжения в иные отношения, в том числе гражданско-правовые" (абз. 4 п. 4 постановления). В налоговом правоотношении по взысканию штрафной санкции налоговому органу противостоит в одном случае банк (ст. 133, ст. 135 НК РФ), в другом - организация (гл. 16 НК РФ). Из правового статуса банка и организации (двух юридических лиц) не вытекает настолько существенного различия, которое влекло бы за собой в каком-либо правоотношении (в отличие от аналогичного отношения с банком) с возможностью выхода в результате вступления в правоотношения с налоговым органом за пределы публично-правового регулирования. Следовательно, нет никаких оснований полагать, что разный порядок взыскания однородных налоговых санкций с двух однородных субъектов права (банк и иное юридическое лицо) имеет достаточное конституционное обоснование (п. 1 ст. 19 Конституции РФ). Данное утверждение находит подтверждение в абз. 2 п. 3 Определения Конституционного суда РФ от 4 марта 1999 г. N 50-0, в котором подчеркивается невозможность дифференцированного подхода к способу взыскания платежа в зависимости от того, какой из различных субъектов - фискальных органов государства применяет взыскание к одному лицу.

Поскольку как налоговые санкции с налогоплательщиков, так и штрафы с банков взыскиваются только в судебном порядке (п.7 ст. 114НК РФ, абз. 1 ст. 136 НК РФ), то из норм Конституции РФ, правовой позиции

Конституционного суда РФ, правовой природы налоговой ответственности банка в виде штрафа и пени не вытекает возможность безусловного взыскания с банка пени (ст. 133, ст. 135 НК РФ) в бесспорном порядке.

Данный вывод находит свое подтверждение и в ряде норм налогового законодательства. Абзац 2 ст. 8 ФЗ "О введении в действие части 1 НК РФ" от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ признает, что "решения о взыскании налоговых санкций за нарушения законодательства о налогах и сборах, вынесенные после 1 января 1999 года, подлежат принудительному исполнению только по решению суда". Из буквального содержания этой нормы следует, что она может быть применена к порядку взыскания любых налоговых санкций, наложенных на любых субъектов (см.дело N КА-А41/395-00, рассмотренное Федеральным Арбитражным судом Московского округа 21 февраля 2000 г.). С учетом того, что норма устанавливает именно применяемый после 1 января 1999 г. порядок исполнения решений налоговых органов, нет достаточных оснований ограничивать сферу ее применения только теми противоправными деяниями, которые были совершены до вступления в силу НК РФ. Тем более что при ином толковании закона становятся неясными основания и порядок взыскания пени, начисленной в одном решении налогового органа за период как до 1 января 1999 г., так и после этой даты.

Норма ст. 8 Федерального закона N 146-ФЗ находится в неразрывной связи с п. 1 ст. 104 НК РФ, согласно которой после вынесения решения о привлечении не только налогоплательщика, но и иного лица к ответственности за совершение налогового правонарушения налоговый орган обращается в суд с иском о взыскании налоговой санкции. Применение названной нормы Кодекса о судебной процедуре взыскания ограничено не субъектным составом правоотношения, а наличием факта уплаты санкции в добровольном порядке.

Абзац 2 ст. 136 НК РФ в части определения способа взыскания пени как меры ответственности не оговаривает существования возможности списания денежных средств инкассовым поручением, а делает отсылку к ст. 60 НК РФ. При этом в ст. 136 НК РФ упоминается о необходимости соблюдения именно порядка, установленного ст. 60 НК РФ, а не аналогичного названному! Абзац 2 п. 4 ст. 60 НК РФ действительно признает, что неисполнение банком обязанности по перечислению налога (сбора) по поручению налогоплательщика или по выполнению решения налогового органа о взыскании налога влечет за собой принятие мер по взысканию "соответствующих пеней за счет денежных средств" в бесспорном порядке (ст. 46 НК РФ). Следовательно, для того чтобы выяснить, закреплен ли порядок взыскания с банка налоговых санкций в п. 4 ст. 60 НК РФ, необходимо установить, о каких пенях упоминает законодатель в данной норме.

В абз. 2 п. 16 постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 Пленум Высшего Арбитражного суда РФ разъяснил, что "при применении указанной нормы судам необходимо исходить из того, что под "соответствующими пенями" в данном случае следует понимать пени, начисленные на налогоплательщика по правилам ст. 75 Кодекса до того момента, когда в соответствии с п. 2 ст. 45 НК РФ его обязанность по уплате налога должна считаться исполненной". В силу прямого указания ст. 136 НК РФ норма абз. 2 п. 4 ст. 60 НК РФ не может применяться к налоговой ответственности банка по аналогии с порядком взыскания с банка не поступившей в бюджет налоговой задолженности. Таким образом, абз. 4 ст. 60 НК РФ, регулируя процедуру бесспорного взыскания с банка не перечисленных в бюджет пеней, подлежавших уплате налогоплательщиком, не определяет порядок привлечения самого банка к налоговой ответственности.

Вместе с тем, следует отметить, что абз. 1 п. 4 ст. 60 НК РФ содержит общую норму, согласно которой "за неисполнение или ненадлежащее исполнение предусмотренных настоящей статьей обязанностей банки несут ответственность, установленную настоящим Кодексом".

На основании изложенного есть основания полагать, что ст.136 НК РФ отсылает правоприменителя именно к абз. 1 п. 4 ст. 60 НК РФ, ограничивающейся провозглашением самого факта существования налоговой ответственности банка. При имеющейся в Кодексе структуре всех норм ст. 60 НК РФ считаем, что иной порядок взыскания налоговых санкций с банка в виде пени, чем отмеченный в ст. 8 ФЗ "О введении в действие части 1 НКРФ" и в абз. 1 ст. 136 НКРФ, неустановлен. Неслучайно в абз. 2 ст. 136 НК РФ в редакции Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154 в отличие от первоначальной редакции Кодекса уже не упоминается о бесспорном порядке взыскания.

В связи с этим, учитывая норму п. 7 ст. 3 НК РФ, следует признать, что взыскание с банка пени в бесспорном порядке не основано на положениях НК РФ.

Таким образом, решение налогового органа о привлечении банка к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах подлежит исполнению в судебном порядке во всех случаях, если только банк добровольно не уплатил сумму налоговой санкции на основании решения и требования налогового органа (ст. 101-1ИСТ. 104 НКРФ).

Нарушение налоговым органом порядка взыскания с банка сумм пени влечет за собой возможность признания в судебном порядке не подлежащим исполнению инкассового поручения налогового органа или предъявления банком требования о возврате из бюджета денежных средств, списанных в бесспорном порядке в противоречие с нормой закона (п. 2 ст. 22 АПК РФ).

НК РФ ограничивает сроки предъявления налоговым органом исков о взыскании штрафных санкций с банков. В п. 1 ст. 115 НК РФ установлен шестимесячный срок для обращения в суд, исчисляемый с момента обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта. В отношении банков такой срок исчисляется со дня составления акта в порядке п. 1 ст. 101-1 НКРФ (п. 37 постановления Пленума от 28 февраля 2001 г. N 5). Поскольку срок, определяемый на основании п. 1 ст. 115НК РФ, является пресекательным, его пропуск налоговым органом служит основанием для отказа в удовлетворении требования налогового органа о взыскании санкции (п. 20 постановления Пленумов ВАС РФ и ВС РФ от 1 1 июня 1999 г. N 41/9).

В ходе судебного рассмотрения споров о правомерности привлечения банка к ответственности за несвоевременное перечисление налогов (сборов) налогоплательщика в бюджет (ст. 133, ст. 135 НК РФ) могут возникать вопросы, связанные с нормами материального права, подлежащими применению. На первый взгляд, фиксация соответствующих обязанностей банка и видов правовой ответственности за их неисполнение в нормах налогового законодательства не дает оснований для сомнений в возможности регулирования соответствующих правоотношений нормами НК РФ. Вместе с тем, нормы иных отраслей права, а также правовая позиция Конституционного суда РФ не позволяют сделать такой однозначный вывод.

В п. 3 постановления Конституционного суда РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П отмечается, что "налоговые отношения, возникающие между налогоплательщиками и кредитными учреждениями при исполнении последними платежных поручений на списание налоговых платежей, регулируются налоговым законодательством. Отношения по зачислению средств, поступивших в уплату налогов на бюджетные счета, являются бюджетными".

Основной предмет регулирования законодательства о налогах и сборах составляют властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов, а также отношения, возникающие в процессе привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (абз. 1 ст. 2 НК РФ). Из преамбулы и ст. 1 Бюджетного кодекса РФ следует, что в сферу бюджетного законодательства входит регулирование вопросов, возникающих в процессе формирования доходов бюджетов всех уровней, а также установление оснований и видов ответственности за нарушение бюджетного законодательства РФ.

Действительно, п. 1 ст. 40 БК РФ признает, что налоговые доходы считаются уплаченными доходами бюджета с момента, определяемого налоговым законодательством, т. е. с момента предъявления налогоплательщиком в банк платежного документа на уплату налога при наличии на его счете достаточного денежного остатка (п. 2 ст. 45 НК РФ). Таким образом, как справедливо отметил Конституционный суд РФ, действующее налоговое и бюджетное законодательство различают понятия уплаты налога и зачисления налога. С момента, обозначенного в ст. 45 НК РФ, на банк возлагаются публично-правовые обязанности, подпадающие под предмет регулирования бюджетного права. Более того, учитывая ст. 1 БК РФ, для банка, виновного в несвоевременном исполнении платежных документов на перечисление налога в бюджет, нормами бюджетного права также предусмотрена ответственность (ч. IV БК РФ). Согласно ст. 304 БК РФ на банк, допустивший названное правонарушение, возлагается ответственность в виде пени, взимаемой в размере одной трехсотой действующей ставки рефинансирования Банка России за каждый день просрочки.

Как отмечалось в актах Конституционного суда РФ, "санкции штрафного характера исходя из общих принципов права должны отвечать вытекающим из Конституции Российской Федерации (статья 1; статья 6; часть 2; статья 17, часть 1; статьи 18, 19 и 50, часть 1) требованиям справедливости и соразмерности, в том числе недопустимости привлечения лица к ответственности повторно за одно и то же правонарушение" (п. 3.2 Определения от 5 июля 2001 г.N 130-0). Невозможность неоднократного привлечения одного лица к правовой ответственности за совершение одного противоправного деяния подчеркнута в п.3 ст. 34 Декларации прав и свобод человека и гражданина, принятой Верховным Советом РФ 22 ноября 1991 г. Следовательно, одновременное применение к банку санкций по НК РФ и БК РФ недопустимо.

Для определения того, каким правовым актом необходимо руководствоваться для привлечения банка к ответственности, следует учитывать следующие критерии. В соответствии с неоднократно выраженной правовой позицией Конституционного суда РФ "установление конкретной санкции, ограничивающей конституционное право, должно... быть соразмерным конституционно закрепленным целям и охраняемым законом интересам, а также характеру совершенного деяния" (п. 3 постановления от 12 мая 1998 г. N 14-П). В названном постановлении Конституционный суд РФ рассматривал вопрос о соответствии Конституции РФ отдельных положений ст. 7 Закона РФ "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением". Признавая ст. 7 Закона неконституционной, суд отметил, в частности, что более поздним законом (введенной в действие с 1993 г. ст. 146-5 КоАП РСФСР) "мера ответственности за неприменение контрольно-кассовых машин... существенно смягчена, в силу общих принципов права (в том числе принципа гуманности закона в правовом государстве) и по смыслу ст. 54 Конституции Российской Федерации..." Подлежит применению норма, определяющая более мягкую ответственность за правонарушение (абз. 3, 4 п. 5 постановления). Аналогичным образом нормы налогового права (п. 3 ст. 5 НК РФ) устанавливают обратную силу актов законодательства о налогах и сборах, смягчающих ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Бюджетный кодекс РФ вступил в силу позднее ч. 1 НК РФ (1 января 2000 г. против 1 января 1999 г.). Ответственность банка, предусмотренная ст. 304 БК РФ (одна трехсотая ставки рефинансирования за каждый день просрочки), более мягкая, чем ответственность по ст. 133, ст. 135 НК РФ (одна стопятидесятая ставки рефинансирования, но не более 0, 2% за каждый день просрочки).

Более того, как уже отмечалось, деяния, связанные с неперечислением налога (сбора) в бюджет, в большей степени подпадают под предмет регулирования бюджетного права.

Из правовой позиции Конституционного суда РФ, норм Бюджетного кодекса РФ можно сделать вывод о том, что санкции, закрепленные в ст. 133, ст. 135 НК РФ, не могут взыскиваться с банков. Данный вывод мог бы иметь еще большее практическое значение в связи с тем, что вопросы ответственности за нарушение бюджетного законодательства отнесены к ведению органов Федерального казначейства и органов, исполняющих бюджеты субъектов РФ и местные бюджеты (ст. 284, ст. 284-1 БК РФ), а не к ведению налоговых органов.

При приведенной трактовке норм закона решение налогового органа, связанное с применением к банку ст. 133, ст. 135 НК РФ, оформленное в строгом соответствии со ст. 101-1 НК РФ, могло бы быть признано недействительным в судебном порядке по основанию отсутствия у налогового органа полномочий по возложению на банк данных видов ответственности.

Однако Высший Арбитражный суд РФ занял обратную позицию. В п. 46 постановления Пленума от 28 февраля 2001 г. N 5 отмечается, что "при рассмотрении споров, связанных с привлечением банков к ответственности за нарушение сроков исполнения поручений налогоплательщиков (налоговых агентов) о перечислении в бюджет сумм налогов, судам необходимо исходить из того, что в соответствующих случаях статья 133 Кодекса подлежит применению вместо статьи 304 Бюджетного кодекса Российской Федерации, устанавливающей аналогичную норму, поскольку в силу статей 1 и 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации налоговое законодательство является специальным по отношению к бюджетному законодательству".

Таким образом, в настоящее время арбитражные суды, вероятнее всего, последуют разъяснению ВАС РФ и будут применять соответствующие нормы НК РФ, считая их специальными по отношению к нормам БК РФ. В то же время Конституционный суд РФ в абз. 3 п. 3.1 Определения от 5 июля 2001 г. N 130-0 приравнял санкции одной из статей НК РФ (ст. 1 19 НК РФ) к административным санкциям; схожесть правовой природы бюджетной и налоговой ответственности очевидна.

В связи этим, учитывая вышеприведенную позицию Конституционного суда РФ о возможности смягчения правовой ответственности в результате принятия новых законодательных актов, а также отсутствие четкого указания в законе на соотношение бюджетного и налогового права как общего и частного, полагаем, что правовая позиция судебных органов может измениться в результате проверки Конституционным судом РФ конституционности применения к банкам норм ст. 133, ст. 135НКРФ.

Тем более что такая проверка была проведена уже в недалеком прошлом. Так, Конституционным судом 6 декабря 2001 г. было вынесено Определение N 257-0. Согласно этому решению суд счел положения пп. 1 и 2 ст. 135 НК РФ довольно неопределенными, поэтому они не могут трактоваться как создающие возможность неоднократного привлечения банков к налоговой ответственности за одно и то же правонарушение, т.е. не могут применяться другими судами одновременно. Эта позиция не нова, ранее она нашла свое отражение в Определении Конституционного суда от 18 января 2001 г. N 6-0. Также суд указал, что положение ч. II ст. 136 НК РФ не может применяться судами, другими органами и должностными лицами, что также подтверждает вышеизложенные выводы о том, что взыскание пени с банка при нарушении положений ст. 133 и ст. 135 НК РФ не может производиться в бесспорном порядке.

(1) В отношении документального оформления привлечения к налоговой ответственности банков за период с 1 января 1999 г. по 17 августа 1999 г. (до вступления в законную силу ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую НК РФ" от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ) обязанности налогового органа ограничивались составлением одного решения (п. 1ст. 104 НКРФ). содержание которого прямо не устанавливалось, однако должно было отвечать критериям законности и обоснованности (п. 1 ст. 108 НК РФ).