Как известно, с введением в действие части второй НК РФ у предпринимателей появилась обязанность по уплате в бюджет налога на добавленную стоимость, которая, по мнению большинства предпринимателей, создала для них менее благоприятные условия ведения предпринимательской деятельности по сравнению действовавшими до 2001 г., поскольку изменения налогового законодательства потребовали увеличения отпускных цен на реализуемые товары (выполненные работы, оказанные услуги), что автоматически повлекло снижение объема продаж и потребительского спроса на рынке.
Руководствуясь указанными соображениями, подкрепленными п. 1 ст. 9 Федерального закона от 14, 06.95 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" (далее - Закон N 88-ФЗ), согласно которому субъекты малого предпринимательства в течение первых четырех лет своей деятельности могут применять тот порядок налогообложения, который действовал на момент их государственной регистрации, многие предприниматели на протяжении 2001 г. на свой страх и риск не уплачивали в бюджет НДС. Многие надеялись, что в случае возникновения претензий со стороны налоговых органов разрешить спор в суде поможет судебная практика. Но вот прошел 2001 г., а Президиум ВАС РФ так и не обозначил своей точки зрения на решение данной проблемы. Между тем проблема осталась, и предприниматели по-прежнему хотят знать: имеют ли они право в течение четырех лет с момента государственной регистрации применять порядок налогообложения, действовавший до 2001 г., или нет.
О выработанных подходах судебных органов мы и расскажем сегодня.
***
Действительно, с введением в действие части второй Налогового кодекса РФ индивидуальные предприниматели в силу ст. 143 Н1{ РФ наряду с организациями стали признаваться плательщиками НДС.
Вместе с тем в п. 1 ст. 9 Закона N 88-ФЗ установлено, что если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с условиями, ранее действовавшими, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации. Учитывая же, что в силу п. 1 ст. 3 Закона N 88-ФЗ действие указанной нормы распространяется в том числе и на физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, можно заключить, что если изменения законодательства о налогах и сборах создают для индивидуальных предпринимателей менее благоприятные условия ведения предпринимательской деятельности по сравнению с теми, которые существовали на момент их государственной регистрации, то такие лица вправе в течение первых четырех лет своей деятельности претендовать на применение того порядка налогообложения, который существовал на момент их регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей.
Таким образом, принимая во внимание то обстоятельство, что норма п.1 ст. 9 Закона N 88-ФЗ по сегодняшний день является действующей, можно заключить, что индивидуальные предприниматели, у которых к 1 января 2001 г. не истекли четыре года со дня государственной регистрации в качестве предпринимателей, не должны признаваться плательщиками НДС.
Между тем налоговые органы считают, что рассматриваемые изменения налогового законодательства не создают менее благоприятных условий для осуществления предпринимательской деятельности по сравнению с теми, которые действовали до 2001 г. Так, в письме от 03.07.01 N 03-3-06/1878/22-Т643 МНС России указывает, что суммы НДС, включаемые индивидуальными предпринимателями в цену реализуемых товаров (работ, услуг), фактически взимаются не за счет результатов их хозяйственной деятельности (прибыли предпринимателя), а за счет покупателей (клиентов), приобретающих у этих предпринимателей товары (работы, услуги). Помимо этого с возложением на предпринимателей обязанностей налогоплательщика им так же, как и иным плательщикам налога предоставляется право на вычет сумм "входного" НДС, предъявляемого продавцами товаров (работ, услуг) и оплачиваемого при приобретении товаров (работ, услуг), предназначенных для осуществления деятельности, облагаемой НДС. При этом МНС России указывает, что включение предпринимателей в число плательщиков НДС нельзя рассматривать в отрыве от проводимой в РФ налоговой реформы, которая в целом не приводит к ухудшению условий ведения предпринимательской деятельности.
В частных разъяснениях представителей налоговых органов приводится также аргумент о том, что включение предпринимателей в число плательщиков НДС расширяет круг их потенциальных контрагентов, поскольку последние смогут на общих основаниях применять налоговые вычеты по приобретенным у предпринимателей товарам (работам, услугам).
***
Между тем, на наш взгляд безоговорочно согласиться с позицией налоговых органов трудно, поскольку имеется ряд препятствующих тому обстоятельств.
Во-первых, нельзя игнорировать тот факт, что Закон N 88-ФЗ изначально гарантировал предпринимателям стабильность в течение первых четырех лет их деятельности той системы налогообложения, которая существовала на момент принятия решения о начале ведения индивидуальной предпринимательской деятельности и государственной регистрации этого факта. На это обратил внимание и Президиум BAC РФ в Постановлении от 06.07.2000 N 161/00, в котором подчеркнул, что рассматриваемой нормой Закона N 88-ФЗ субъектам малого предпринимательства предоставлена гарантия, обеспечивающая стабильность их правового и экономического положения. Утрата же этим положением силы в связи с введением нового режима налогообложения фактически означает придание новому порядку уплаты налогов обратной силы, что в длящихся правоотношениях, возникших до дня введения в действие нового регулирования, недопустимо, поскольку не согласуется с Конституцией РФ и Налоговым кодексом РФ в той мере, в какой новое регулирование ухудшает положение налогоплательщика.
Во-вторых, нормы Закона N 88-ФЗ на данный момент по-прежнему являются действующими, что означает обязательность их применения всеми лицами, которые находятся в рамках регулируемых правоотношений.
Так, в Федеральном законе от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй НК РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" Закон N 88-ФЗ акт в числе актов, утрачивающих силу с принятием НК РФ, не упоминается, а значит, продолжает действовать без каких-либо изменений и после введения в действие части второй НК РФ.
Действие Закона N 88-ФЗ подтверждается и Конституционным Судом РФ в Определении от 01.07.99 N 111-0, в п. 2 которого суд указал, что норма п. 1 ст. II Федерального закона от 31.07.98 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" о недопустимости применения в дальнейшем п. 1 ст. 9 Закона N 88-ФЗ не может иметь обратной силы и не применяется к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального опубликования нового порядка регулирования налоговых отношений. Следовательно, нормы п. 1 ст. 9 Закона N 88-ФЗ подлежат применению.
Отметим, что хотя данный вывод КС РФ был сделан в отношении нормы п. 1 ст. II Федерального закона "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", он имеет преюдициальное значение при решении аналогичных вопросов. В этой связи в мотивировочной части другого Определения от 01.12.99 N 218-0 Конституционный суд РФ специально указал, что приводимые им правовые основания, а следовательно, и изложенная правовая позиция, касающаяся недопустимости придания обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, носят общий характер и распространяются на все законы, принимаемые в сфере налогообложения.
Обращаем внимание, что высшие судебные инстанции до сих пор не дали правовой оценки сложившейся ситуации с точки зрения правомерности отнесения индивидуальных предпринимателей к плательщикам НДС до истечения четырехлетнего срока их деятельности. При этом в Постановлении Президиума ВАС РФ от 01.09.98 N 2345/98, которым разрешался спор о правомерности применения льготной 10%-ной ставки НДС, Президиум ВАС РФ так же, как и МНС России, отметил, что НДС - косвенный налог, его фактическими плательщиками являются покупатели облагаемой НДС продукции (работ, услуг). Уплачивая же данный налог в бюджет, продавец сам не несет никаких убытков, поскольку перечисляемые суммы НДС ему не принадлежат.
Судебная практика федеральных арбитражных судов на этот счет весьма противоречива.
Так, Федеральный арбитражный суд Центрального округа в Постановлениях от 30.05.01 NА54-277/01иот31.05.01 NА54-466/01-С1 пришел к заключению, что произошедшие изменения налогового законодательства не создали для предпринимателей менее благоприятных условий по сравнению с ранее действовавшими, в связи с чем п. 1 ст. 9 Закона N 88-ФЗ применяться не должен.
В этих же Постановлениях суд отверг доводы истцов-предпринимателей о том, что признание их плательщиками НДС налагает дополнительные обязанности, ухудшающие их положение. В качестве примера таких обязанностей приводились необходимость ведения учета по данному виду налога, составления и представления налоговым органам налоговых деклараций, выставления покупателям (заказчикам) счетов фактур, ведения книг покупок и продаж, а также журналов учета выставленных и полученных счетов-фактур и пр. Суд признал такие доводы несостоятельными, указав на то, что в силу ст. 23 НК РФ лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность, изначально принимает на себя обязанности не только уплачивать налоги, но и вести в установленном законом порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения.
Федеральный арбитражный суд Московского округа в Постановлении от 15.08.01 N КА-А41/4197-01, напротив, не поддержал позицию относительно того, что введение НДС не создает менее благоприятных условий для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими, поскольку это влияет на размер дохода предпринимателей.
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в Постановлении от 27.08.2001 N 1465 также счел правомерной ссылку на норму п. 1 ст. 9 Закона N 88-ФЗ, предоставляющую предпринимателю, зарегистрированному в 1999 г., в случае ухудшения вновь вводимыми налогами его материального положения, возможность работать в течение четырех лет в соответствии с ранее установленными законами.
Таким образом, складывающаяся на данный момент времени ситуация позволяет заключить, что предпринимателям, желающим практически реализовать предоставленные п. 1 СТ. 9 Закона N 88-ФЗ гарантии не уплачивать в течение первых четырех лет с момента государственной регистрации налог на добавленную стоимость, скорее всего, придется отстаивать свое право в суде. Однако для этого им следует подготовить весомые аргументы, подтверждающие тот факт, что отнесение к плательщикам НДС действительно ухудшает их правовое и экономическое положение. Иными словами, признание права на освобождение от уплаты НДС напрямую зависит от того, сумеет ли предприниматель на примере конкретных хозяйственных ситуаций доказать, что уплата НДС в бюджет действительно создала для него менее благоприятные условия по сравнению с теми, которые действовали в период, когда он не являлся плательщиком налога.
Вместе с тем, готовясь к спору с налоговыми органами, важно учесть позицию Президиума ВАС РФ в отношении возникновения менее благоприятных условий налогообложения, вызванных привлечением индивидуальных предпринимателей к уплате налога с продаж. Это важно потому, что налог с продаж, будучи косвенным налоговым платежом, по своей природе в определенной степени схож с налогом на добавленную стоимость, в связи с чем Президиум ВАС РФ, решая вопрос о применении нормы п. 1 ст. 9 Закона N 88-ФЗ в отношении НДС, может следовать той же логике.
Так, в Постановлении от 09.10.01 N 1321/01 Президиум ВАС РФ однозначно указал, что привлечение к уплате налога с продаж не создает для индивидуальных предпринимателей менее благоприятных условий налогообложения, чем условия, которые действовали на момент их государственной регистрации и не предусматривали необходимость уплаты данного налога. Такой вывод суда основывается на утверждении о том, что фактическими плательщиками данного вида налога являются потребители товаров (работ, услуг), уплачивающие налогоплательщику налог с продаж в составе цены этих товаров (работ, услуг), а надлежащее исполнение предпринимателем требований налогового законодательства, связанное с формированием цены товаров (работ, услуг) с учетом введенного налоговым законодательством налога, не создает для такого налогоплательщика менее благоприятных условий налогообложения по сравнению с теми, которые действовали до введения данного вида налогового платежа.
