В прошлом году налоговое ведомство указывало, что отрицательный результат от реализации основных фондов и иного имущества не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Причем однажды Президиум ВАС РФ уже признал такое положение недействительным. Но только в уже недействующей инструкции, что и дало возможность налоговикам закрепить такую же норму в другом, действующем нормативном акте. Однако должны ли налогоплательщики при исчислении прибыли 2001 года применять эту норму?
Невзирая на то что с 2002 года при исчислении налога на прибыль необходимо руководствоваться главой 25 НК РФ, вопросы применения Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - закон о налоге на прибыль) пока еще остаются актуальными. Ведь при сдаче годовой отчетности по налогу на прибыль за 2001 год бухгалтер будет руководствоваться именно законом о налоге на прибыль.
Поэтому сегодня мы рассмотрим вопрос о правомерности включения в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль "образца 2001 года" убытков от реализации основных средств и другого имущества организации.
О проблеме
Как известно, по закону о налоге на прибыль объектом налогообложения признается валовая прибыль предприятия, уменьшенная или увеличенная в установленном порядке. Валовая прибыль - это сумма прибыли или убытка от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям (п. 2 от. 2 закона о налоге на прибыль).
Кроме того, закон указывает, что при определении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества предприятия учитывается разница между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов и имущества (п. 4 ст. 2 закона о налоге на прибыль).
В связи с этим МНС России разъяснило, что отрицательный результат от реализации основных фондов и иного имущества не уменьшает налогооблагаемую прибыль (п. 2.4 инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций"; далее - инструкция N 62).
Заметим, что до июня 2000 года действовала инструкция Госналогслужбы России от 10.08.95 N37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", в пункте 2.4 которой была норма, аналогичная пункту 2.4 инструкции N 62. И в июле 2001 года эта норма была признана недействительной Президиумом Высшего арбитражного суда РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.01 N 2995/00, см. также "УНП" N 40, 2001, стр. 7 "Как уменьшить прибыль по закону").
Однако высшая судебная инстанция опоздала. К тому времени, как Президиум ВАС РФ признал пункт 2.4 инструкции N 37 недействительным, сама инструкция уже больше года не действовала - в июне 2000 года МНС России приняло новую инструкцию N 62 с точно такой же нормой. К сожалению, постановление Президиума ВАС РФ не распространяется на новую инструкцию N 62 автоматически. Поэтому сейчас нет формальных оснований не применять эту норму "по умолчанию". И чтобы признать пункт 2.4 инструкции N 62 недействительным, надо. заново обращаться в суд. Но пока, увы, никто на этот шаг не решился.
Поэтому налоговики все равно руководствуются нормой инструкции N 62, считая, что в законе о налоге на прибыль нет указаний учитывать убыток от реализации имущества при определении налогооблагаемой прибыли. И штрафуют предприятия за занижение налоговой базы по налогу на прибыль в результате включения в нее убытков от реализации имущества.
Многие организации обжалуют подобные решения инспекций. При этом налогоплательщики указывают, что налоговое ведомство расширительно истолковало закон о налоге на прибыль. Ведь по закону валовая прибыль включает в себя как сумму прибыли, так и сумму убытка от реализации основных фондов и иного имущества.
Посмотрим, как разрешают такие споры арбитражные суды.
Позиции судов
Вот, например, дела из практики Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа. Кстати, заметим сразу, что суд периодически менял свою позицию по рассматриваемому вопросу.
Итак, в 2000 году ФАС Северо-Западного округа приходил к выводу, что в целях налогообложения определяется только прибыль от реализации основных фондов, а убыток не учитывается. Поэтому суд поддерживал позицию налоговых органов (постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.06.2000 по делу NА56-26748/99).
Однако в дальнейшем кассационная инстанция указала, что спорная норма инструкции не должна распространяться на организацию, если у нее есть прибыль по итогам отчетных периодов в целом. Как указал суд, в инструкции речь вдет об отрицательном результате от реализации имущества. Вместе с тем финансовый результат определяется по всем операциям по реализации основных фондов и другого имущества в отчетном периоде (как по прибыльным, так и по убыточным). И хозяйственные операции по сделкам, принесшим организации убыток, учитываются наравне с прибыльными. Рассуждая таким образом, суд решил, что налогоплательщик не обязан платить налог на прибыль с отрицательного финансового результата - убытка (постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.09.01 по делу N А42-2881/01-26).
Вместе с тем если прибыль от реализации имущества, на которую могут быть отнесены убытки от реализации, отсутствует, то отрицательный результат не уменьшает налогооблагаемую прибыль (постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.03.01 по делу N А05-595/00-409/14).
При рассмотрении другого дела ФАС Северо-Западного округа высказался в пользу налогоплательщика более определенно. Так, организации вменялось налоговое правонарушение в виде неправомерного уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму убытка от продажи валюты. Но, по мнению суда, в законе о налоге на прибыль не сказано, что отрицательный результат от реализации основных фондов и иного имущества для целей налогообложения не уменьшает налогооблагаемую прибыль (постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.04.01 по делу N А56-28383/00).
Федеральный арбитражный суд Уральского округа, рассматривая аналогичное дело, также поддержал налогоплательщика.
Налоговый орган решил, что общество занизило налогооблагаемую прибыль, так как отнесло на финансовый результат убыток от реализации автотранспортных средств. Разрешая спор, ФАС Уральского округа указал, что закон о налоге на прибыль не предусматривает увеличение валовой прибыли на сумму убытка от реализации основных средств (постановление ФАС Уральского округа от 29.03.01 по делу N Ф09-558/01-АК).
Федеральный арбитражный суд Московского округа тоже высказывался в пользу организации (постановление ФАС Московского округа от 02.04.01 по делу N КА-А40/1294-01).
Убыток уменьшает налогооблагаемую прибыль
На наш взгляд, нормы инструкции N 62 дополняют и расширяют закон о налоге на прибыль, то есть неправомерно изменяют закон. Повторим основные аргументы.
Объект налогообложения налогом на прибыль - валовая прибыль. Она определяется как сумма прибыли и убытка, полученных от хозяйственных операций.
Действительно, при определении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества предприятия учитывается разница между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов и имущества (п. 4 ст. 2 закона о налоге на прибыль). Но эта разница может быть как положительной, так и отрицательной, а результат соответственно или прибылью, или убытком. Поэтому отрицательный результат от реализации имущества, то есть убыток от конкретной хозяйственной операции, должен учитываться при определении валовой прибыли.
По нашему мнению, у налогоплательщика есть два выхода - обжаловать пункт 2.4 инструкции N 62 в арбитражный суд или же, не дожидаясь судебных решений, просто не применять этот пункт.
Вы спросите, каким образом можно не подчиняться требованиям инструкции и налоговых органов без судебного решения? Очень просто. Закон о налоге на прибыль позволяет налогоплательщику уменьшать налогооблагаемую прибыль на убыток от реализации основных фондов и другого имущества. Но пункт 2.4 инструкции N 62 неправомерно ограничивает это право налогоплательщика, поэтому этот пункт не соответствует Налоговому кодексу (подп. 2 п. 1 от. 6 НК РФ). А мы знаем, что у налогоплательщиков есть право "по умолчанию" не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц (подп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ). То есть в нашем случае - не применять пункт 2.4 инструкции N 62.
Контактный телефон: (095) 952-35-55
