Письмо МНС России от 27.12.01 N ШС-6-14/998

"Об определении Конституционного суда Российской Федерации от 13.11.01 N 225-0"

(будет опубликовано в приложении "Официальные документы" N 4, 2002)

МНС разослало своим территориальным инспекциям письмо, в котором приводится определение Конституционного суда. Посвящено оно дополнительным платежам по налогу на прибыль.

История вопроса Мы уже не раз обращали внимание на судебные тяжбы по вопросу о законности этих платежей (см. "УНП" N 21, 2000; N 25, 2000; N 7, 2001). И все-таки напомним вкратце, о чем идет речь. Взимание дополнительных платежей за пользование бюджетными средствами предусматривал пункт 2 статьи 8 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - закон о налоге на прибыль). Сейчас уже эти нормы не действуют в связи с введением главы 25 Налогового кодекса РФ. Однако вопрос о дополнительных платежах все же актуален, ведь организации еще могут столкнуться с налоговыми проверками.

Итак, дополнительные платежи должны были исчисляться исходя из разницы между авансовыми взносами налога на прибыль и суммой налога, уплачиваемой по фактически полученной прибыли. Эта разница корректировалась. на учетную ставку Банка России. Причем по рекомендациям МНС нужно было использовать ставку на 15-е число второго месяца истекшего квартала (см. приложение 8 к инструкции "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", утвержденной приказом МНС России от 15.06.00 N БГ-3-02/231).

Налогоплательщики неоднократно обжаловали в суды законность взимания дополнительных платежей в свете норм первой части НК РФ. Аргументы были такие. Платежи нельзя признать ни налогом, ни пенями. Это санкции, то есть мера ответственности налогоплательщика за неполную уплату авансовых взносов. А исчерпывающий перечень санкций дан в главе 16 НК РФ. И никакие дополнительные платежи там не указаны. Поэтому закон о налоге на прибыль в части установления дополнительных платежей противоречит Налоговому кодексу и не должен применяться.

Суды с такими аргументами соглашались и принимали решения в пользу налогоплательщиков (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 19.06.2000 N КА-А41/2291-00, постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 19.10.2000 N Ф09-1300/2000).

И вот два унитарных предприятия рискнули обратиться в Конституционный суд, дабы положить конец судебным тяжбам и признать нормы закона о налоге на прибыль неконституционными. Но не тут-то было. КС РФ ожиданий не оправдал и отказался принять жалобы к рассмотрению. При этом суд указал, что нет достаточных оснований сомневаться в конституционности оспариваемых норм. В определении, обосновывающем отказ, КС РФ привел аргументы. Однако они совсем не проясняют позицию суда, а только удивляют своей очевидной противоречивостью.

Замысловатые аргументы Конституционного суда

Чтобы не быть голословными, обратимся к тексту документа и попробуем осмыслить его содержание.

Начнем с того, что Конституционный суд РФ так и не разобрался, что именуется дополнительными платежами по налогу на прибыль. Об этом свидетельствует следующее соображение суда. "Разница между суммой авансовых платежей и суммой, фактически подлежащей уплате, не является дополнительным платежом по налогу на прибыль. Она отражает суммы, недополученные или переполученные государством в результате периодического уточнения налогооблагаемой базы". Но никто никогда и не сомневался, что указанная разница не является дополнительными платежами. Под ними всегда понималась сумма, полученная в результате умножения этой разницы на ставку рефинансирования. Банка России. И налогоплательщики оспаривали именно законность скорректированных доплат.

Вообще в комментируемом определении Конституционный суд оперирует терминами, не побоимся этого слова, как вздумается. Сначала он говорит, что дополнительные платежи не являются налоговой недоимкой. Потом оказывается, что это все-таки такой вот особый порядок исчисления и уплаты налога на прибыль. А применение ставки рефинансирования придает ему признаки кредита. Вот тут впору остановиться и задуматься - какой же кредит имел в виду суд? Напомним, что в Налоговом кодексе есть нормы о налоговом кредите (ст. 65 НК РФ) и инвестиционном налоговом кредите (ст. 66 НК РФ), Однако порядок исчисления налога на прибыль, о котором идет речь, не имеет ничего общего с этими кредитами. В конечном итоге складывается, увы, такое впечатление, что КС РФ сам не разобрался в том, что написал.

Ставка рефинансирования

Совершенно необъяснимо и то, что Конституционный суд ни на секунду не усомнился в правомерности применения ставки рефинансирования Банка России, действовавшей именно на 15-е число второго месяца истекшего квартала. Ведь эта ставка указана только в инструкции МНС России. Определяя ставку, налоговое ведомство традиционно дополнило закон, а КС РФ этот факт проигнорировал. Чем, интересно, руководствовалось МНС России при выборе такой даты? На этот вопрос налогоплательщики так и не получили ответа.

Более того, суд отмечает, что оспариваемый порядок исчисления и уплаты налога на прибыль не является произвольным. Интересно, а корректировка доплат по ставке рефинансирования, указанной налоговым министерством, - это не произвол?

Позиция КС поменялась за полгода

Итак, Конституционный суд РФ отказался принять жалобу, потому что оснований сомневаться в конституционности оспариваемых норм у него нет. Однако примечательно, что летом 2001 года КС РФ уже отказывался рассматривать аналогичную жалобу. Но отказывался совсем по другой причине - в связи с тем, что по предмету обращения ранее было вынесено постановление КС, сохраняющее силу. То есть еще летом 2001 года КС РФ считал, что при принятии других решений он уже высказал свою позицию по вопросу о конституционности взимания дополнительных платежей. Хотя, честно говоря, нам не известны постановления Конституционного суда по этой проблеме.

Вся надежда на ВАС

Тем не менее КС РФ, даже отказывая в принятии заявления, все же высказал мнение - обжалуемый порядок исчисления и уплаты налога на прибыль обеспечивает баланс интересов государства и налогоплательщиков. Заметим, однако, что такой баланс обеспечивается нормами первой части Налогового кодекса РФ о пенях и штрафах за несвоевременную уплату налога. А вот какой "дополнительный баланс" могут обеспечивать дополнительные платежи, непонятно.

Подведем итоги

МНС России предписало налоговым инспекциям обжаловать решения судов, вынесенные в пользу налогоплательщиков по данному вопросу, ссылаясь на определение Конституционного суда РФ. И налоговики, видимо, вновь пойдут в арбитражные суды. И тут уж организациям придется уповать только на "благоразумие" судебных инстанций. Ведь до сих пор они в большинстве своем принимали решения в пользу налогоплательщиков.

Правда, "самый высокий" арбитражный суд - ВАС РФ - так до сих пор и не обозначил свою позицию по этому вопросу. Хотя и налогоплательщики, и налоговые органы неоднократно обращались в ВАС РФ с протестами на судебные решения. Однако Высший арбитражный суд отказывался рассматривать протесты на постановления кассаций по формальным основаниям. Но, может быть, теперь он все же выскажет свое мнение? И - чего на свете не бывает - вдруг это мнение будет в пользу налогоплательщика?

***

Налоговики, видимо, вновь пойдут в арбитражные суды.. Организациям придется уповать только на "благоразумие" судебных инстанций.