Еще в 1999 году Конституционный суд указал, что в налоговую базу по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов должны включаться только реально полученные пени, штрафы и т. д. Но вплоть до введения в действие главы 25 НК РФ налоговые органы под разными предлогами игнорировали эту позицию.

Как было до главы 25 НКРФ

Конечно, сейчас вопросы, связанные с порядком исчисления налога на прибыль по Закону РФ от 27.12.91 N2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - закон о налоге на прибыль), кажутся "снятыми с повестки дня". Однако впереди еще сдача отчетности за 2001 год, да и налоговые проверки тоже могут быть проведены за три календарных года. То есть рассматриваемый вопрос, по нашему мнению, будет актуален как минимум еще года четыре.

А теперь к делу. Вплоть до 2002 года налоговые органы требовали от налогоплательщиков, чтобы они включали в состав внереализационных доходов штрафы, пени и другие санкции за нарушение условий договора, присужденные и признанные должником, но реально ими не полученные. Связано это было с тем, что пункт 14 Положения о составе затрат обязывает включать в состав внереализационных доходов присужденные или признанные должником штрафы, пени и т. д. Налоговики этим пунктом и руководствовались.

Налоговые органы указывали, что ни в законе о налоге на прибыль, ни в Положении о составе затрат не сказано, что под внереализационными доходами понимаются только полученные доходы. Поэтому инспекторы полагали, что все внереализационные доходы, всего лишь причитающиеся к получению, все равно нужно относить на финансовый результат.

Однако в уже далеком 1999 году нашлись "добрые люди" и обжаловали в Конституционный суд такое положение. И Конституционный суд РФ признал не соответствующими Конституции РФ статью 2 закона о налоге на прибыль, допускающую действие подзаконного акта, на основании которого при начислении налога на прибыль в налогооблагаемую базу включаются суммы присужденных, но неполученных штрафов, пеней и других санкций (постановление КС РФ от 28.12.99 N 14-П; далее - постановление КС).

Конституционный суд установил, что объектами налогообложения являются только полученные прибыль и доходы, а неполученные доходы (то есть имущественные права, права требования) объектами налогообложения не признаются.

Вроде бы вопрос был разрешен давным-давно. И споров не должно было бы возникать.

Но вот незадача - постановление КС было принято в связи с заявлением кредитной организации. Поэтому налоговые органы игнорировали постановление КС, утверждая, что распространяется оно только на банки и не должно применяться к другим организациям. А налогоплательщики с ними спорили.

И судебная практика сложилась в пользу налогоплательщиков. Арбитражные суды подтвердили, что постановление КС распространяется не только на банки.

Вот, например, дело из практики Федерального арбитражного суда Московского округа.

Организация обжаловала в суд решение налогового органа о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение. Инспекция посчитала, что налогоплательщик не включил в налоговую базу по налогу на прибыль суммы штрафов и пеней, присужденных по решениям судов.

В ходе разбирательства было установлено, что в проверенный налоговой инспекцией период указанные суммы санкций не были реально получены организацией. Поэтому суд первой инстанции применил постановление КС и удовлетворил требования организации. Однако налоговый орган подал кассационную жалобу на это решение на том основании, что применять постановление КС можно только к кредитным организациям.

Но кассационная инстанция-ФАС Московского округа принял сторону налогоплательщика.

Кассация указала, что постановление КС должно применяться не только в отношении кредитных учреждений. Действительно, вопрос о включении в налогооблагаемую прибыль присужденных, но неполученных санкций в отношении других (некредитных) организаций не рассматривался Конституционным судом. Вместе с тем изложенная в постановлении правовая позиция КС РФ имеет общее значение и касается всех налогоплательщиков. Это следует из резолютивной части постановления КС. В ней указано, что это постановление является основанием для отмены в установленном порядке других норм, которые имеют тот же неконституционный смысл. Такие нормы не могут применяться судами, другими органами и должностными лицами (постановление ФАС Московского округа от 13.04.01 по делу N КА-А40/1572-01).

И как правило, суды не применяли пункт 14 Положения о составе затрат как противоречащий закону о налоге на прибыль со ссылкой на постановление КС.

Так, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в постановлении от 18.12.2000 по делу N 1001/5к, удовлетворив требования налогоплательщика, указал следующее.

Из статьи 2 закона о налоге на прибыль следует, что объектами налогообложения являются только полученная прибыль, доходы. По закону имущественные права (права требования), то есть неполученные доходы в виде присужденных и признанных должником штрафов, пеней и других санкций, не облагаются налогом на прибыль. Таким образом, пункт 14 Положения о составе затрат (подзаконный акт) предусматривает новый объект налогообложения. Это противоречит статье 2 закона о налоге на прибыль. Поэтому пункт 14 Положения о составе затрат не должен применяться. То есть присужденные и признанные должниками суммы санкций, реально не полученные предприятием, не включаются в состав налогооблагаемой прибыли.

К аналогичному выводу приходил и Федеральный арбитражный суд Поволжского округа (постановление ФАС Поволжского округа от 11.04.2000 по делу N А б5-8586/99-са1-9к).

Порядок по кодексу

Напомним, с 1 января 2002 года закон о налоге на прибыль заменила глава 25 НК РФ. Сейчас объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная организацией (ст. 247 НК РФ). И одним из видов внереализационных доходов налогоплательщика признаются доходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Но вот что интересно. Похоже, что для этого вида доходов в отношении налогоплательщиков, определяющих доходы по методу начисления, законодатель решил "переплюнуть" пункт 14 Положения о составе затрат. С налогоплательщиками, определяющими доходы по кассовому методу, все просто. Для них датой получения санкций за нарушение договорных обязательств является день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу (ст. 273 НК РФ).

А вот для налогоплательщиков, определяющих доходы по методу начисления (которых с 2002 года будет большинство), совсем "другая история". Для них дата получения доходов в виде штрафов, пеней и других санкций за нарушение договоров - это дата начисления штрафов, пеней и т.д. по условиям заключенных договоров или же на основании решения суда (ст. 271 НК РФ).

А что это значит? Значит то, что, если с момента, определенного договором, организации причитаются штрафные санкции, она должна включать их в состав внереализационных доходов, даже если их реальное получение и не предполагается. Когда же долг по договору взыскивается в судебном порядке, обязанность по начислению внереализационного дохода в виде штрафа, пеней и т. д. возникает у налогоплательщика на основании решения суда. Опять же - даже если налогоплательщик денег реально не получил.

На наш взгляд, такая позиция законодателя все же противоречит постановлению КС, хотя оно и было принято в отношении другого закона (подробнее об этом см. "УНП" N 43, 2001, стр. 5 спецвыпуска "Налог на прибыль"). И скорее всего судебные споры в связи с вышеизложенными положениями главы 2$ НК РФ неизбежны.

Есть, конечно, выход - вообще не предусматривать в договоре штрафные санкции или возмещение убытков. Тогда у налогоплательщика не возникнет обязанности по включению в налогооблагаемую прибыль штрафных санкций.